Теоретические основы налогового права российской федерации. Налоговое право Налоговое право России: понятие, предмет и методы правового регулирования

Налог - одно из основных понятий финансовой науки. Его следует рассматривать одновременно как экономическое, хозяйственное и политическое явление. Также постоянно предпринимались попытки дать дефиницию налога не только с указанных позиций, но и с юридической точки зрения. Основоположник теории налогообложения А. Смит (1723–1790) определял налог как бремя, налагаемое государством в законодательном порядке, в котором предусмотрены его размер и порядок уплаты. Он выдвинул тезис о непроизводительном характере государственных расходов, согласно которому налог вреден для общества. Но одновременно Смит понимал налог как осознанную необходимость, как потребность экономического и социального развития. Поэтому налоги для того, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы. Здесь явственно прослеживается двойственная природа налогообложения. Современные определения налога делают акцент на принудительный характер налогообложения и на отсутствие прямой связи между выгодой гражданина и налогами. Так, Налоговый кодекс РФ дает следующее определение искомому понятию: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Таким образом, в нем заложены юридические нормы, важные для понимания сути налогообложения, а именно: прерогатива законодательной власти утверждать налоги;главная черта налога - односторонний характер его установления;налог является индивидуально безвозмездным;уплата налога - обязанность налогоплательщика, она не порождает встречной обязанности государства;налог взыскивается на условиях безвозвратности;целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода. Укажем, что понимание термина «налог» способствует правильному применению норм законодательства, дает возможность определить объем полномочий субъектов налоговых отношений. Без точного определения этого термина невозможно правильно установить финансовую или иные виды ответственности налогоплательщика.

В ст. 8Налогового кодекса РФ приведены определения налога и сбора.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им направесобственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Признаки налога :

императивность;

индивидуальная безвозмездность;

уплата в целях финансового обеспечения деятельно­сти государства;

законность;

относительная регулярность.

Основные правила формирования налогово-правовых дефиниций

ДЕМИН Александр Васильевич,

доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Юридического института ФГУ «Сибирский федеральный университет», кандидат юридических наук, доцент

Налогово-правовые дефиниции представляют собой специализированные нормы, содержащие легальные определения понятий, используемых в источниках налогового права. В сочетании с регулятивными и охранительными нормами дефиниции играют важную роль в механизме налогово-правового регулирования: они устраняют неопределенность, исключают неодинаковую трактовку определяемых понятий и обеспечивают их однозначную идентификацию в процессе толкования и применения налого-во-правовых норм. Эффективность налогово-правового регулирования во многом определяется единством понятийно-терминологического аппарата внутри отрасли налогового права и его согласованностью как по вертикали (с конституционными и международно-правовыми нормами), так и по горизонтали (с нормами иных отраслей права).

Грамотно сформулированная дефиниция позволяет раскрыть сущность определяемого понятия, отграничить его от смежных правовых явлений, и наоборот, без норм-дефиниций затруднительно (а иногда и невозможно) адекватно установить смысл и содержание регулятивных и охранительных норм, а значит, сложно применить их на практике. Отсутствие дефиниции либо ее некорректная формулировка неизбежно порождает различия в толкова-

нии терминов и понятий, нарушает единообразие в понимании и реализации налогово-правовых норм, влечет юридические конфликты. Как показывает практика, многие налоговые споры - это споры о содержании, смысловом значении понятий.

Проблемы соответствия юридической терминологии налогового права логико-языковым требованиям и ее общеправовой унификации достаточно актуальны. Очевидно, нормы налогового права не могут существовать изолированно, они должны быть грамотно «встроены» в общую систему законодательства. Каждая новая дефиниция не должна противоречить ранее принятым. В случаях межотраслевых коллизий решающим обстоятельством выступает сфера правового регулирования: если речь идет о налоговых правоотношениях, нормы-дефиниции налогового права обладают безусловным преимуществом перед нормами-дефинициями иных отраслей права. Это прямо вытекает из коллизионного правила, сформулированного в п. 1 ст. 11 НК РФ: институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 18 января 2005 г. № 24-О, «приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается, таким образом, налоговому законодательству и только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкований по-

ложений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства».

Таким образом, роль и значение легальных дефиниций, особенно в такой конфликтной отрасли, как налоговое право, чрезвычайно высока. Нормы-дефиниции позволяют исключить противоречивое толкование понятий, употребляемых в источниках налогового права, обеспечивают смысловую и содержательную завершенность регулятивных и охранительных норм налогового права, различного рода юридических конструкций, тем самым устраняя пробелы и позволяя добиться единообразия в понимании и реализации налоговых норм. Можно сказать, что с помощью дефиниций осуществляется переход от неопределенности к определенности в налоговом праве.

Применяя налогово-правовые понятия, нужно последовательно соблюдать следующие правила: 1) при наличии легального определения понятия в законодательстве о налогах и сборах, применяются нормы-дефиниции налогового права; 2) при отсутствии соответствующего определения в законодательстве о налогах и сборах, субсидиарно применяются нормы-дефиниции иных отраслей права (например, используемое в НК РФ понятие «территория» раскрывается в нормах конституционного законодательства, «чрезвычайная ситуация» - административного, «субсидия» - бюджетного, «экспорт» - таможенного, «предпринимательская деятельность» - гражданского, «член семьи» - семейного, «служебная командировка» - трудового законодательства); 3) при полном отсутствии легального определения понятия или термина смысл понятия устанавливается посредством общепринятых в юридической доктрине и практике правил толкования.

пользовании его для целей налогового законодательства. Именно так поступило Министерство финансов РФ при толковании понятия «расходы в объекты внешнего благоустройства», определив их как «расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации, которые непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т. д.)»1.

В условиях нарастающей международной интеграции особое внимание нужно уделять соответствию на-логово-правовой терминологии международно-правовым источникам. Так, например, законодатель использует в подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ термин «роялти», не определяя его содержание. Из контекста следует, что под роялти понимается разновидность лицензионных платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности, т. е. роялти и лицензионные платежи соотносятся как часть и целое. Вместе с тем многие налоговые соглашения Российской Федерации, следуя положениям Модельной налоговой конвенции ОЭСР, определяют роялти как «платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования» объекта интеллектуальной собственности (ст. 12 Модельной конвенции)2. Как видим, роялти здесь понимаются намного шире, чем в НК РФ, а именно как любые платежи по лицензионному договору.

2 Подробнее об этом см.: Будылин С. Л.

Налоговые аспекты выплаты роялти нере-

зиденту // Налоги и финансовое право. 2007. № 9. С. 268-278.

При формулировании дефиниций в сфере налогов и сборов требуется соблюдать определенные правила, выработанные формальной логикой, лингвистикой и правовой наукой.

Нормы-дефиниции не должны загромождать нормативный правовой акт, их количество необходимо ограничивать. Это требование входит составной частью в принцип экономичности (разумной достаточности) использования языковых средств в текстах нормативных актов: «Законодательная мысль должна быть выражена максимально ограниченным числом фраз и терминов»3.

По мнению Т. В. Губаевой и А. С. Пиголкина, нормативные дефиниции необходимы в случаях, если: 1) понятие создано путем переосмысления общеупотребительного слова или с использованием нетрадиционной лексики (редких, специальных или иностранных слов, в том числе юридических терминов); 2) понятие оформлено с помощью слов, которые слишком часто употребляются в обычной речи и вызывают множественные смысловые ассоциации; 3) с учетом целей нормативного правового акта данное понятие специфично; 4) понятие по-разному трактуется юридической наукой и практикой4. Другие авторы дополняют этот перечень, полагая, что трактовка термина необходима также в случаях, если: термин обозначает объекты, отношения, процессы или явления, которые раньше не находили отражения в законодательстве; термин без дополнительного пояснения представляется недостаточно понятным; термин имеет два и более значения; термин является техническим или специально-юридическим; правовое понятие форми-

3 Язык закона / под ред. А. С. Пиголкина. М., 1990. С. 26.

4 См.: Губаева Т. В., Пиголкин А. С. Лингвистические правила законодательной техники // Проблемы юридической техники: сб. ст. / под ред. В. М. Баранова. Н. Новгород, 2000. С. 280.

руется из слов, позволяющих неоднозначно истолковывать его смысл. Как видим, основная предпосылка для легального дефинирования - обнаружившиеся на практике (или смоделированные на стадии разработки законопроекта) различные варианты толкования того или иного термина (понятия) либо полное отсутствие практики применения нормы (в нашем случае налогово-пра-вовой) с соответствующим неясным признаком5.

В процессе нормотворчества должен соблюдаться методологический принцип, известный в философии как «лезвие Оккама»: entia non sunt multiplicanda praeter necessitatem - не следует умножать сущности без необходимости, т. е. не следует необоснованно создавать новые понятия. Например, в ст. 17 НК РФ исчерпывающе названы все элементы налогообложения, которыми и следует руководствоваться в законотворчестве и правоприменительной практике. Вместе с тем в доктринальных источниках выделяются и другие элементы налогообложения (например, предмет налога, метод учета налоговой базы, масштаб налога, источник налога, налоговый оклад, носитель налога, отчетность по налогу), позволяющие более подробно охарактеризовать процесс налогообложения6. Полагаем, что в целях научного исследования выделение новых элементов налогообложения весьма полезно: любой системный объект научного исследования можно разложить на практически неограниченное множество элементов. Вместе

5 См.: Кострова М. Б. Дефинирова-ние понятий и терминов, используемых в УК РФ // Журнал российского права. 2003. № 12. С. 82.

6 См., например: Брызгалин А. В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. № 9. С. 29; Злобин Н. Н. Налог как правовая категория. М., 2003. С. 116-117; Кучеров И. И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. № 1. С. 24-25.

с тем юридическое значение приобретают только те элементы налогообложения, которые закреплены нормативно.

Норма-дефиниция должна быть краткой, ясной и непротиворечивой, лингвистически правильной, характеризоваться цельностью и завершенностью, отражать лишь существенные признаки определяемых явлений, причем те из них, которые имеют юридическое значение. Неоправданно громоздкие, безразмерные определения затрудняют восприятие определяемого понятия. Сами термины следует обозначать одним-двумя словами и лишь в исключительных случаях большим количеством слов (инвестиционный налоговый кредит, специальный налоговый режим). Большинство налогово-пра-вовых терминов являются составными (многословными), т. е. представляют собой словосочетания. Преимущество однословных терминов состоит в их компактности, но в тоже время термины-словосочетания позволяют детализировать и разграничивать явления одного рода по разнообразным видовым признакам (например, транспортное средство, автомобильное транспортное средство, наземное транспортное средство, воздушное транспортное средство, водное транспортное средство, транспортное средство общего пользования, подвижное транспортное средство, несамоходное (буксируемое) транспортное средство и т. п.).

Не следует определять понятие через «систему неизвестных», т. е. посредством других понятий, также нуждающихся в дефинировании. Примером подобного нарушения выступает определение слова «понятые», под которыми понимаются любые не заинтересованные в исходе дела физические лица (п. 3 ст. 98 НК РФ). Использованная здесь оценочная категория «не заинтересованные лица» сама нуждается в уточнении и конкретизации, вызывает противоречивое толкование в судебной практике. Следует использовать либо уже определенные

ранее легальные понятия, либо понятия, содержание которых устоялось в правоприменительной практике, либо общеупотребительные понятия, не вызывающие сомнений у участников налоговых правоотношений.

Если в дефиниции содержатся иные понятия, целесообразно в том же фрагменте текста (лучше всего - в той же норме) сформулировать их точные определения. Именно таким образом законодатель поступил, например, при определении понятия «место жительства физического лица» - «адрес (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации» (п. 2 ст. 11 НК РФ) и при определении понятия «незавершенное производство» - «продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом» (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Не допускается тавтология, т. е. когда лексические элементы определяющего и определяемого понятий совпадают (полностью или частично). Так, например, элементы тавтологии содержатся в следующей норме-дефиниции: «Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах)» (п. 1 ст. 29 НК РФ). Кроме того, «нормативные дефиниции должны быть адекватными, то есть объемы определяемого и определяющего понятия должны в точности совпадать, а сами понятия - быть взаимозаменяемыми»7.

7 Губаева Т. В., Пиголкин А. С. Указ. соч. С. 281.

Следует избегать определения понятий с использованием отрицания, отрицательных признаков. Подобным образом в НК РФ определен рабочий день как день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 61 НК РФ). Важную роль имеет определенность нормы-дефиниции, т. е. отсутствие неточностей, многозначности, неясности в значениях слов8. «Точность понятий и соответствующая им теоретико-смысловая нагрузка - это то, к чему необходимо стремиться в праве»9. Большое значение должно придаваться также соблюдению требования однозначности, выражаемого формулами «одно понятие - один термин» и «единая терминология для всей отрасли права». Общеизвестно, что в нормативных правовых актах недопустимо обозначать одним и тем же термином различные понятия, а также использовать различные термины для обозначения одного и того же понятия10. Нарушение этих правил должно рассматриваться как существенный недостаток юридической техники.

Например, согласно п. 3 ст. 3 НК РФ «недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав». Легальная дефиниция термина «граждане» в НК РФ отсутствует, поэтому, в каком качестве употреблен здесь этот термин, остается неясным. Безусловно, законода-

8 См.: Максимов И. В. Терминология как первичный элемент системы науки административного права: основные свойства и предъявляемые требования // Административное и информационное право (состояние и перспективы). М., 2003. С. 50.

9 Комиссарова Е. Г. Принципы в праве и основные начала гражданского законодательства. Тюмень, 2001. С. 40.

10 См.: Кузнецова О. А. Нормы-дефиниции в праве (на примере гражданского права) // Вестник Пермского университета. Вып. 3. 2003. С. 71; Кострова М. Б. Указ. соч. С. 88.

тель не ставил цели распространить соответствующую гарантию только на граждан Российской Федерации, исключив ее применение в отношении иностранцев и лиц без гражданства: в ст. 11 НК РФ понятие «физическое лицо», уже охватывает и граждан Российской Федерации, и иностранных граждан, и лиц без гражданства. Именно этот термин было бы целесообразно использовать в п. 3 ст. 3 НК РФ, чтобы исключить из нормативного текста неопределенность и синонимию. Другой пример: в части второй НК РФ в качестве синонимов используются термины «авансовые или иные платежи в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)», «предварительная оплата товаров (работ, услуг)», «оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)». Такая вариативность нарушает требование унификации на-логово-правовой терминологии, вызывает дополнительные трудности и разногласия в толковании налого-во-правовых норм.

В идеале каждый термин должен соответствовать только одному понятию, однако порой требуется «сужение» или, наоборот, «расширение» объема понятия в зависимости от конкретных целей его использования. Например, термин «транспортное средство» употребляется в НК РФ в таких значениях, как воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом - в целях установления места реализации услуг при налогообложении НДС (подп. 41. п. 1 ст. 148); автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили) - в целях системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 34627 НК РФ); автомобили,

мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства - в целях уточнения объекта налогообложения транспортным налогом (ст. 358). В случаях подобного неравнозначного использования одного и того же термина законодатель должен четко обозначить переделы и цели его применения, т. е. очертить круг правоотношений, применительно к которым данный термин должен пониматься определенным образом.

Следует согласиться с тем, что качество нормативного определения понятия не может быть выше уровня соответствующих теоретических знаний, поскольку законодатель, как правило, отражает имеющиеся на настоящий момент доктриналь-ные разработки правовых явлений11. Благодаря ряду причин, понятийно-терминологический аппарат правовой науки намного шире соответствующего аппарата законодательства: во-первых, многие категории правоведения, особенно общего характера, нет нужды закреплять в нормах права; во-вторых, правовая наука, в отличие от законодательства, достаточно лояльно относится к синонимии, используя различ-

11 См.: Смирнов Л. В. Типичные дефекты дефиниций в законодательстве Российской Федерации // Законодательная дефиниция: логико-гносеологические, политико-юридические, морально-психологические и практические проблемы: мат. межд. круглого стола / под ред. В. М. Баранова, П. С. Пацуркив-ского, Г. О. Матюшкина. Н. Новгород, 2007. С. 329; Баранов В. М., Сырых В. М. Законотворческие ошибки: понятие и типология // Законотворческая техника современной России: состояние, проблемы, совершенствование: сб. ст.: в 2 т. / под ред. В. М. Баранова. Н. Новгород, 2001. Т. 1. С. 385.

ные термины для обозначения одного и того же понятия (например, правонарушение и деликт, договор и контракт, управление и администрирование). Кроме того, научный процесс познания немыслим без концептуальных споров и дискуссий, порождающих вариативные подходы к формированию юридических терминов и понятий.

Нередко теоретическая неразработанность того или иного понятия не позволяет законодателю сформулировать его адекватную легальную дефиницию. В таких условиях законодатель зачастую «уклоняется» от формулирования тех или иных определений (или от использования соответствующего понятия). К примеру, споры о правовой природе ответственности за совершение налоговых правонарушений не дают возможности легализовать понятие «налоговая ответственность». Незавершенность научной дискуссии о том, что присуще правонарушениям, не отнесенным к уголовным преступлениям, - общественная опасность или только вредность, - привела к тому, что законодатель отказался от указания соответствующего признака в определении понятия «налоговое правонарушение». Лишь после введения в законодательство термина «налоговое администрирование» началась полемика по вопросу о его объеме и содержании.

Важное значение имеет форма изложения дефиниций и их расположение в структуре нормативных правовых актов. Для формулирования норм-дефиниций законодатель применяет разнообразные языковые и грамматические средства. В качестве связки определяемого и определяющего понятий традиционно выступает «тире» (например, «недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок» (п. 2 ст. 11 НК РФ)). Кроме того, при формировании дефиниций законодатель нередко прибегает к различным глагольным формам.

Так, требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (п. 1 ст. 69 НК РФ); рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 61 НК РФ); приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 76 НК РФ (п. 1 ст. 76 НК РФ); налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 114 НК РФ); под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ); налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Довольно редко в качестве связки между определяемым и определяющим понятием используется частица «то есть», например «предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке» (п. 2 ст. 89 НК РФ); «новые технологии, то есть способы объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги)» (подп. 161 п. 3 ст. 149 НК РФ). Иногда определяющее понятие выделяется с помощью скобок. В частности, такой прием дважды использован законодателем в ст. 106 НК РФ: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) на-

логоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность». Как видим, в скобки заключены определения таких понятий, как «противоправность» и «деяние».

В налоговом праве мы находим различные варианты размещения норм-дефиниций в структуре нормативных правовых актов. Применительно к НК РФ законодатель комбинирует способы такого размещения, используя специальные статьи-словари либо определяя термины при первом их употреблении. Так, в части первой НК РФ ст. 11 предназначена для определения некоторых общих понятий налогового права. Подобный прием законодатель использует и в части второй НК РФ, размещая статью с нормами-дефинициями в начале главы, посвященной соответствующему налогу или специальному налоговому режиму (ст. 34627, 364). Но чаще всего нормы-дефиниции помещаются в те разделы НК РФ, в которых содержатся регулятивные и охранительные нормы с определяемыми понятиями. Например, легальные дефиниции законного и уполномоченного представителя налогоплательщика включены в гл. 4 «Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» НК РФ; нормы-дефиниции, определяющие понятия «имущество», «товар», «работы», «услуги» в целях налогообложения - в гл. 7 «Объекты налогообложения» НК РФ; норма-дефиниция, раскрывающая понятие «грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» - в ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» НК РФ, устанавливающей ответственность за соответствующее налоговое правонарушение.

Полагаем, что определения наиболее важных терминов, являющихся общими для всех или большинства институтов налогового права, целесообразно размещать в одной статье общей части НК РФ; опреде-

ления специальных терминов с ограниченной сферой применения следует приводить в той части закона, где данный термин употребляется впервые. При наличии специальной статьи-словаря вряд ли оправданно выделение в структуре Кодекса отдельных статей для определения одного-двух налогово-правовых понятий, как это сделано, например, в ст. 8 НК РФ, раскрывающей понятия налога и сбора. Целесообразно перенести эти нормы-дефиниции в ст. 11 «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе» НК РФ, что позволит сделать систему дефинирования более последовательной и соответствующей принципу экономности при размещении нормативного материала.

На наш взгляд, определения ключевых универсальных налогово-пра-вовых понятий должны быть приведены именно в НК РФ. Иные налоговые законы и подзаконные акты могут содержать нормы-дефиниции отдельных понятий, необходимых для реализации этих актов. Совершенно недопустимо посредством подзаконного нормотворчества устранять пробелы налогового законодательства. К сожалению, такие примеры не редкость. В частности, в НК РФ отсутствует легальная дефиниция понятия «крупнейший налогоплательщик», хотя сам термин активно используется. В то же время попытки сформулировать такое определение предпринимаются на подзаконном уровне: приказом ФНС РФ от 16 мая 2007 г. № ММ-3-06/308@ утверждены Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налого-плательщикам12, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях. На наш взгляд, понятие «крупнейший налогоплательщик» и основы его специального статуса должны быть даны непосредственно в ст. 11 НК РФ; подзаконные акты могут лишь конкретизировать те или иные особен-

12 См.: Экономика и жизнь. 2007. № 23.

ности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. В противном случае мы сталкиваемся с прямым дополнением налогового законодательства ведомственным нормативным актом, что противоречит п. 1 ст. 4 НК РФ.

Соотношение нормы-дефиниции и текста нормативного правового акта может быть различным. Как правило, дефинитивная налоговая норма совпадает с одной структурной единицей (статьей, пунктом, абзацем) нормативного акта. Однако иногда легальная дефиниция выступает частью сложного предложения. Рассмотрим, например, первое предложение абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ: «При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли». Перед нами две налогово-правовые нормы: обязывающая («если невозможно использовать метод цены последующей реализации, то нужно использовать затратный метод») и норма-дефиниция («затратный метод - это метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли»). В редких случаях в одной и той же норме объединяются дефиниции нескольких самостоятельных понятий, например в п. 1 ст. 64 НК РФ одновременно определены понятия отсрочки и рассрочки по уплате налога. Как и в предыдущем случае, выбор такого приема юридической техники вызван стремлением законодателя к экономии нормативного материала и его оптимизации.

В некоторых случаях завершенная норма-дефиниция путем логиче-

ской операции складывается из более чем одного подразделения текста нормативного акта. Так, дать целостное определение понятию «взаимозависимые лица» можно лишь путем объединения п. 1 и 2 ст. 20 НК РФ: «Взаимозависимые лица для целей налогообложения - это физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого, а также любые иные лица, которых суд признает взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным выше, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)».

Итак, дефиниции налогового права должны конструироваться по общим для всех отраслей права логико-языковым правилам, среди которых можно выделить требования разумной достаточности, краткости, однозначности, недопустимости тавтологии, полисемии и синонимии.

Библиографический список

Баранов В. М., Сырых В. М. Законотворческие ошибки: понятие и типология // За-

конотворческая техника современной России: состояние проблемы, совершенствование: сб. ст.: в 2 т. / под ред. В. М. Баранова. Н. Новгород, 2001. Т. 1.

Брызгалин А. В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. № 9.

Будылин С. Л. Налоговые аспекты выплаты роялти нерезиденту // Налоги и финансовое право. 2007. № 9.

Губаева Т. В., Пиголкин А. С. Лингвистические правила законодательной техники // Проблемы юридической техники: сб. ст. / под ред. В. М. Баранова. Н. Новгород, 2000.

Комиссарова Е. Г. Принципы в праве и основные начала гражданского законодательства. Тюмень, 2001.

Кострова М. Б. Дефинирование понятий и терминов, используемых в УК РФ // Журнал российского права. 2003. № 12.

Кузнецова О. А. Нормы-дефиниции в праве (на примере гражданского права) // Вестник Пермского университета. Вып. 3. 2003.

Кучеров И. И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. № 1.

Максимов И. В. Терминология как первичный элемент системы науки административного права: основные свойства и предъявляемые требования // Административное и информационное право (состояние и перспективы). М., 2003.

Смирнов Л. В. Типичные дефекты дефиниций в законодательстве Российской Федерации // Законодательная дефиниция: логико-гносеологические, политико-юридические, морально-психологические и практические проблемы: мат. межд. круглого стола / под ред. В. М. Баранова, П. С. Пацуркивского, Г. О. Матюшкина. Н. Новгород, 2007.

Язык закона / под ред. А. С. Пиголкина. М., 1990.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru

Ю.А. Крохина

НАЛОГОВОЕ ПРАВО

учебник 3-е издание

ПРЕДИСЛОВИЕ

В России правовая сфера налоговой деятельности претерпевает постоянные изменения, обусловленные развитием рыночных отношений и становлением федеративной природы государства. Целесообразность и эффективность осуществляемых в России налоговых реформ будет намного выше, если в их основу положить имеющейся теоретический и практический опыт правового регулирования.

Современное налоговое законодательство России не содержит основных экономических и юридических параметров, обеспечивающих комплексную правовую регламентацию налоговых отношений. Поэтому системное изложение курса налогового права особенно важно для понимания содержания налоговой деятельности государства.

Изучение налогового права в высших учебных заведениях предполагает необходимость знания не только основных актов налогового законодательства, но и теоретических основ налогового права как самостоятельной дисциплины в российском юридическом образовании. При этом следует иметь в виду, что к теоретическому обоснованию налогово-правовых принципов и институтов предъявляются повышенные требования в связи с развитием финансовой деятельности как одного из признаков государства. налог платеж правовой россия

Новые реалии российского государственного строительства требуют серьезного осмысления сущности современного налогового права. Существующее налоговое законодательство является одной из важнейших отраслей российского законодательства и направлено на правовое обеспечение формирования доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы. Без правового оформления процессов установления, введения и взимания налогов фискальная функция государства не может считаться легитимной. Налоговое право -- сфера публичного правового регулирования, оно представляет собой подотрасль финансового права и направлено на установление прав и обязанностей налогоплательщиков, налоговых органов и иных субъектов налоговых отношений, на регулирование порядка проведения налогового контроля, пресечение налоговых правонарушений, привлечение к ответственности за нарушения налогового законодательства.

Глубокое изучение норм налогового права и выявление механизма правового регулирования налоговых отношений необходимы сегодня юристам всех сфер деятельности, а также депутатам представительных (законодательных) органов власти и самоуправления, сотрудникам исполнительных органов государственной власти, всем гражданам-нало- го плательщикам.

Некоторые аспекты налогового права ранее не находили достаточного освещения в отечественных учебных изданиях, например на- логово-правовая ответственность, специальные налоговые режимы, стадии налоговой ответственности и др. Предлагаемая книга комплексно раскрывает все институты налогового права. При этом были использованы последние нормативные правовые акты не только федерального законодательства, но и субъектов РФ и органов местного самоуправления.

Содержание учебника соответствует сегодняшним требованиям и в должной мере отражает современное состояние российской науки налогового права, а также реалии отечественного правопорядка. Его нормативной базой являются Конституция Российской Федерации, правовые позиции Конституционного Суда РФ, выраженные в его решениях и постановлениях, Налоговый кодекс РФ, иные федеральные нормативные правовые акты, финансово-правовые нормативные акты субъектов РФ и органов местного самоуправления. Эмпирической базой послужило обобщение практики налоговой деятельности Российского государства. Теоретическую основу учебника составили труды отечественных и зарубежных ученых, затрагивающие различные аспекты финансового права.

Использование широкого круга научных источников позволило отразить альтернативные подходы к пониманию налогового права в целом, его институтов, отдельных норм, а также определить место налогового права в системе российского права.

В предлагаемом учебнике дан анализ действующего налогового законодательства, рассмотрены теоретические аспекты налогового права, а его целью является стремление обобщить знания по наиболее фундаментальным вопросам налоговой деятельности государства и помочь студентам при изучении курса «Налоговое право».

Настоящее издание учебника обусловлено серьезными изменениями законодательства о налогах и сборах. В частности, претерпели изменения процедуры налогового контроля, порядка обжалования решений налоговых органов, производства по делу о налоговом правонарушении, существенно поменялось правовое регулирование отдельных видов налогов.

ПОНЯТИЕ И СУЩНОСТЬ НАЛОГОВ

Налоги -- одно из древнейших изобретений человечества. Они появились вместе с государством и использовались им как основной источник средств для содержания органов государственной власти и материального обеспечения ими своих функций. С тех пор в мире многое изменилось, новые черты приобрели задачи и функции государства. Однако главное назначение налогов как источника средств, обеспечивающих функционирование государства, сохранилось, хотя их роль стала многозначной. В концентрированном виде исключительную значимость налогов для функционирования государства можно выразить словами К. Маркса: «Налог -- это материнская грудь, кормящая правительство. Налог -- это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией... В налогах воплощено экономически выраженное существование государства».

Ни одно государство не может нормально существовать без взимания налогов; с другой стороны, налоги -- это один из признаков государства. Тесная взаимосвязь и взаимообусловленность обязательных платежей и государства придают налогу комплексное содержание. В основе налогов лежат экономические и юридические понятия, соотношение которых зависит от политических процессов, происходящих в государстве. Относительно комплексной структуры термина «налог» русский экономист М.М. Алексеенко еще в XIX в. отмечал: «С одной стороны, налог -- один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой (т.е. цены) собственно и началась экономическая наука. С другой -- установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства».

Налог как правовая категория имеет свое определение, содержание и сущность, нормативное закрепление которых является необходимым условием для осуществления государством и муниципальными образованиями своей финансовой деятельности. Налог является основной, системообразующей категорией налогового права. Именно от сущности налога, от внутреннего его содержания зависят определение предмета налогового права, конструирование его Общей и Особенной части, деление на институты. Не менее важную роль выполняет категория «налог» и для уяснения места налогового права в системе финансового права Российской Федерации. Особую значимость юридическая характеристика налога имеет для урегулирования извечного конфликта между частной и публичной формами собственности. Точная формулировка дефиниции налога способствует определению круга прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений, правильному практическому применению всего налогового законодательства.

Дефиниция налога претерпела длительную и сложную эволюцию, характер которой еще раз доказывает правильность вывода о неотделимости процессов развития государства и налогообложения. В общих чертах история взглядов на понятие налога отражена в работе Э. Селигмана и Р. Стурма «Этюды по теории обложения», в которой авторы выделили семь ступеней понимания рассматриваемой категории. «Вначале господствующей является идея дара. В средние века индивидуум делает подарок правительству... На второй ступени правительство смиренно умоляло или просило народ о поддержке... На третьей стадии мы встречаемся с идеей помощи, оказываемой государству... На четвертой стадии проявляется идея о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства. Он теперь отказывается от чего-либо в интересах общественного блага... На пятой стадии у плательщика развивается чувство долга, обязанности... Лишь на шестой стадии встречаем идею принуждения со стороны государства... На седьмой и последней стадии мы видим идею определенной доли или определенного оклада, установленных или исчисленных правительством, вне всякой зависимости от воли плательщика».

На всех этапах своего развития налог определялся по-разному в зависимости от различных условий: уровня товарно-денежных отношений, господствующих в определенном государстве; воззрений научной школы, представителем которой являлся тот или иной автор; разработанных на данный период времени теорий происхождения и сущности государства и т.д. Русским финансистам было свойственно рассматривать налоги как «принудительные денежные взносы частных хозяйств», «односторонние экономические пожертвования граждан или подданных», «принудительные сборы постоянного характера».

В настоящее время понимание налога основывается на наиболее апробированных экономических и правовых теориях. В экономически развитых странах налог рассматривается как плата частного субъекта за услуги, оказываемые ему государством. Например, одним из принципов налоговой системы Германии является соответствие величины налогов размеру государственных услуг, получаемых частным субъектом, включая его защиту.

В новейшем российском налоговом законодательстве налог всегда имел определение, однако содержание, научная обоснованность и практическая применимость его были различными. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не отграничивал налог от иных платежей доходной части бюджета, устанавливая, что «под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами» (ст. 2). Данное определение больше вносило путаницу, чем показывало реальную сущность налога. Более того, нормативная дефиниция содержала только один из признаков налога -- обязательность, что не позволяло нормально функционировать правоприменительной деятельности.

Следует отметить, что после принятия Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. деятельность органов государства и местного самоуправления по применению налогового законодательства характеризовалась бессистемностью. Практика разрешения налоговых споров арбитражными судами и налоговыми инспекциями долгое время не систематизировалась, поскольку была противоречивой, а в сфере административного порядка рассмотрения дел зачастую шла вразрез с нормами федерального законодательства. В такой ситуации нельзя не отметить важную роль Конституционного Суда РФ, который первым среди правоприменительных органов предпринял попытку выработать понятие категории «налог».

Впервые налог стал объектом рассмотрения со стороны Конституционного Суда РФ в связи с запросом о конституционности Постановления Правительства РФ «О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции» от 28 февраля 1995 г. В Решении по данному делу Конституционный Суд РФ, исследовав порядок установления налогов, отметил, что «федеральные налоги и сборы следует считать законно установленными, если они установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством». Решение по данному делу не содержало развернутой характеристики налогов, однако факт попытки ответа на вопрос о соответствии какого-либо платежа Конституции РФ (в частности, п. «з» ст. 71) оказался существенным вкладом в дальнейшее развитие дефиниции налога.

Впоследствии Конституционным Судом РФ были установлены и исследованы основные характеристики налоговых платежей. В Постановлении по делу в связи с проверкой конституционности Постановления Правительства РФ «Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет» от 1 апреля 1996 г. Конституционный Суд РФ осуществил анализ следующих основных элементов налогового платежа: плательщики, объект обложения, ставка и порядок ее дифференциации, включение в доход бюджета.

Большое значение для выявления юридической сущности налогов имеет Решение Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности ст. 11 Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» от 1 апреля 1993 г. В этом решении Конституционный Суд РФ выявил целевое назначение налоговых платежей и их имущественный характер, указав, что, как правило, налоговые платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения. Далее он указал, что сущностью налогового платежа является основанная на законе денежная форма отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.

В особом мнении судьи Конституционного Суда РФ A.JI. Кононова, высказанном по названному делу, налог определен как форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обязательности, обеспеченной государственным принуждением.

Относительно выработки понятия налога как правовой категории правоприменительная практика Конституционного Суда РФ имела важное значение для защиты прав налогоплательщиков не только в порядке конституционного судопроизводства, но и в других государственных органах. Эволюция подходов Конституционного Суда РФ к определению налога отражает выравнивание баланса частных и публичных имущественных отношений, рациональное перемещение «центра тяжести» от приоритета государственной собственности в сторону компромисса между индивидуальными возможностями и общими потребностями.

Примечательно, что в период действия Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и в условиях законодательного хаоса в налоговой терминологии доктриной налогового права было предложено определение налога, почти полностью отражающее его экономико-правовую природу. Так, С.Г. Пепеляев, исследовав и суммировав необходимые признаки налогов, вывел следующее определение: налог -- единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченности государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.

В настоящее время налог имеет законодательно установленное содержание, основанное на имеющихся достижениях правовой науки и практики и в значительной степени учитывающее взаимодействие частных и публичных имущественных интересов.

Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Из данного определения выводятся следующие основные признаки налога.

1. Обязательность. Бесспорным отличительным признаком налогов выступает их обязательный характер, означающий юридическую обязанность перед государством. Налог устанавливается государством в одностороннем порядке, без заключения договора с налогоплательщиком, и взыскивается в случае уклонения от его уплаты в принудительном порядке. Уплата налогов является важнейш ей обязанностью каждого гражданина. Статья 57 Конституции РФ установила обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Следовательно, налогоплательщик не имеет права отказаться от выполнения налоговой обязанности. Обязательность уплаты служит одним из главных критериев, отличающих налоги от иных видов доходов бюджетов, установленных ст. 41 Бюджетного кодекса РФ (далее -- БК РФ).

Наиболее сложным и противоречивым элементом признака обязательности является форма уплаты налога. Налоговый кодекс РФ (далее -- НК РФ) не дает однозначного ответа на вопрос, в какой же форме выступает налог -- добровольного платежа или принудительного взыскания. Критерий обязательности не означает государственного принуждения к уплате налога. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П подчеркивается, что взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества -- оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

Принудительное взыскание каких-либо платежей характерно для административных отношений, а для имущественных (к числу которых относятся и налоговые) более приемлема уплата, т.е. первоначальное предложение со стороны публичного субъекта частному о добровольном исполнении обязанности. В налоговом праве взыскание применяется относительно недоимок и пеней в качестве меры ответственности за совершенное налоговое правонарушение.

Следует согласиться, что в определении налога, зафиксированном в Налоговом кодексе РФ, присутствует концептуальное противоречие. Согласно ст. 8 НК РФ налог -- это платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Однако этимология термина «платеж» подразумевает активные волевые действия частного субъекта -- плательщика, а «взимание» означает активные сознательные действия публичного субъекта по отношению к частному. Следовательно, определять налог, используя одновременно термин «платеж» и критерий «взимаемый», не имеет смысла, поскольку нельзя осуществить платеж и взимание одних и тех же денежных средств. Если частный субъект -- налогоплательщик произвел платеж, то публичный субъект -- государство не имеет права взыскивать этот же налог, и наоборот, принудительное взыскание недоимки освобождает налогоплательщика от исполнения налоговой обязанности.

Таким образом, характерным элементом признака обязательности выступает добровольная уплата налога. Дальнейший анализ норм Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что законодатель понимает налог как добровольное активное действие налогоплательщика -- частного субъекта, который изначально считается добросовестным и невиновным.

2. Безвозвратность и индивидуальная безвозмездность. Законно уплаченные налоговые платежи не возвращаются обратно к налогоплательщику в виде тех же денежных сумм. Согласно действующему законодательству налоги передаются государству в собственность, и юридически оно ничем не обязано конкретному гражданину за уплату налогов и не предусматривает никаких личных компенсаций налогоплательщику за перечисленные обязательные платежи. Поэтому выполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не порождает у государства встречной обязанности по предоставлению конкретно-определенному лицу каких-либо материальных благ или совершению в его пользу действий. Налогоплательщик не имеет прямой личной заинтересованности в уплате налогов, поскольку, добросовестно уплатив налог, он не получает от государства дополнительных субъективных прав. Признак безвозвратности свидетельствует об отсутствии эквивалентного характера в имущественных отношениях, регулируемых налоговым правом.

Вместе с тем налогоплательщик получает от государства публичную пользу, «общее благо», отвечающее его частным интересам. Любой налогоплательщик является частью социума, оформленного в качестве государства. Государство, действуя в интересах всего общества, реализует различные внутренние и внешние функции: социальную, экономическую, политическую, правоохранительную, военную и т.д. Конечный результат деятельности государства распространяется на всех членов общества независимо от тех сумм налогов, которые каждый из них уплачивает. Следовательно, уплата налога дает налогоплательщику право на равный доступ к общественным благам, поскольку государство реализует публичные функции одинаково относительно всех граждан.

Во многих экономически развитых странах преобладает взгляд на налог как на социальный кредит, выдаваемый налогоплательщиком государству в форме предварительной оплаты общественных услуг, оказание которых должен обеспечить публичный субъект. В условиях правового государства публичная власть вправе рассчитывать на перераспределение в ее пользу части общественного продукта посредством налогообложения лишь в той мере, в какой эта власть в лице государства содействовала созданию (приросту) общественного продукта. Концепция правового государства исходит не из естественного права государства взимать налоги, а из обусловленности налогообложения потребностями общества в финансировании публичных расходов. При таком подходе финансовые отношения становятся возмездными, а обе стороны -- частный и публичный субъекты -- несут друг перед другом имущественную (правовосстановительную) ответственность за ненадлежащее выполнение своих обязанностей. Но возмездный характер налога может проявиться только в процессе распределения публичных денежных средств, т.е. в рамках бюджетных отношений. Налоговое право регулирует отношения по взиманию обязательных платежей, поэтому в рамках налоговых отношений всегда будет преобладать одностороннее имущественное обязательство частного субъекта перед публичным.

Следовательно, рассмотрение налога только в рамках налогового права не обеспечивает его полной юридической характеристики. Целостное представление о сущности налога возможно только при изучении его в аспекте категории финансового права, что дает возможность проследить процесс распределения налоговых поступлений и тем самым наиболее полно и точно охарактеризует признак безвозмездности. Познание налога не только на стадии образования государственных (муниципальных) денежных фондов, но и на стадии распределения позволяет сделать следующие выводы:

Налог обладает признаком индивидуальной безвозмездности, но носит общественно значимый (полезный, возмездный) характер;

Общественная возмездность наделяет налог качествами «социального кредита», выдаваемого государству (муниципальному образованию) для финансового обеспечения его деятельности.

Безвозвратность как юридический признак налога следует отличать от возврата из бюджета излишне взысканных или уплаченных налогов, зачета или установления льгот.

Налог характеризуется индивидуальностью, что означает возникновение налогового обязательства у конкретно-определенного физического лица или организации. Действующее налоговое законодательство не допускает возможности перевода долга по налоговым платежам, уплату налогов третьими лицами и т.д. Налогоплательщик обязан только сам лично уплатить причитающиеся с него налоги и, как следствие, только лично может быть привлечен к налоговой ответственности.

Таким образом, для налогоплательщика уплата налога является индивидуальной юридической обязанностью, а для государства взимание налогов порождает не правовые, а политико-социальные обязательства в целом перед обществом.

3. Денежный характер. Налог взимается посредством отчуждения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, праве полного хозяйственного ведения или праве оперативного управления. В современных условиях все налоговые платежи уплачиваются только в денежной форме. Отчуждение в пользу государства каких-либо товаров, выполнение работ или оказание услуг в счет погашения налоговой обязанности не допускается.

Налог уплачивается из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику. Следовательно, уплата налога или обращение взыскания по налоговым недоимкам из денег, принадлежащих третьим лицам, не будут законным способом исполнения налоговой обязанности. Вместе с тем из принадлежащих налогоплательщику денежных средств может быть осуществлено принудительное взыскание налоговой недоимки, причем независимо от того, где находятся эти средства -- на банковском счете собственника или перечислены им в порядке предоплаты, переданы по кредитному договору и т.д.

Уплата налога производится в наличной или безналичной форме в валюте Российской Федерации. В исключительных случаях иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

4. Публичное предназначение. С древнейших времен налоги взимаются для финансового обеспечения деятельности государства и его органов. Взимание налогов -- один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существования. В условиях капиталистического способа производства и рыночных отношений ни одно мероприятие в государстве невозможно реализовать без материальной поддержки. Современные государства для пополнения своей казны используют и другие виды поступлений и платежей. Но на первое место среди них по своему значению и объему выступают налоги. В России налоговые платежи составляют более 80% доходной части федерального бюджета.

На публичное предназначение налоговых платежей неоднократно обращал внимание Конституционный Суд РФ. Так, в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П по делу о проверке конституционности ст. II 1 Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» от 1 апреля 1993 г. отмечено, что налоговые платежи предназначены для обеспечения расходов публичной власти; в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» от 24 июня 1993 г. подчеркнуто, что в обязанности уплачивать налоги воплощен публичный интерес всех членов общества; в Постановлении от 24 февраля 1994 г. № 7-П по делу о проверке конституционности отдельных положений ст. 1 и 5 Федерального закона «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год» от 5 февраля 1997 г. подчеркнуто, что «уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных, но и публичные интересы».

Особенностью налога следует считать его движение только в одном направлении -- от налогоплательщика в бюджет государства (конечно, за исключением частных случаев его переплаты или решения суда о возврате незаконно взысканных налогов). После отчуждения налогоплательщиком причитающихся обязательных платежей они переходят в собственность государства и поступают в бюджеты соответствующего территориального уровня или внебюджетные фонды. Поскольку бюджеты являются общими фондами денежных средств, то зачисленные в них налоги утрачивают персонально-целевую идентификацию и приобретают обезличенно-безвозмездный характер. Посредством распределения бюджетных или внебюджетных средств государство осуществляет финансирование своих функций, в том числе и общественно значимых мероприятий. Таким образом, государство становится своеобразным каналом перераспределения денежных средств между всеми членами общества, независимо от суммы индивидуально уплачиваемых налогов.

Публичный характер налогов обусловливает общественную опасность налоговых правонарушений, выражающуюся в первую очередь в нарушении финансовых интересов государства.

Итак, налогом может признаваться только тот платеж, который полностью соответствует юридическим признакам, перечисленным в Налоговом кодексе РФ. Взнос, не отвечающий хотя бы одной из законодательно установленных характеристик, налогом не является и, следовательно, налоговым правом не регулируется.

Анализ определения налога, закрепленного Налоговом кодексе РФ, свидетельствует о наличии всех необходимых юридических признаков, совпадающих с понятиями «налоги» и «сборы», установленными ст. 57 и п. «з» ст. 75 Конституции РФ.

Юридическое восприятие налога с позиций перехода права собственности предопределяет главную цель (задачу, предназначение) налогового права -- достижение и правовое регулирование баланса частных и публичных имущественных отношений.

Наличие нормативного определения налога и установление его правовых признаков необходимы всем участникам налоговых правоотношений. Используя положения ст. 8 НК РФ, частные субъекты -- налогоплательщики имеют возможность определить юридическую природу обязательных платежей и тем самым контролировать и в случае необходимости ограничивать посягательство государства на их денежные средства. Государство получает право на законно установленных условиях получать в доход казны причитающиеся налоги, а в необходимых случаях взыскивать их принудительно. Таким образом, регулируя отношения относительно юридической категории «налог», имеющей одинаковое содержание для всех субъектов, налоговое право устанавливает и поддерживает компромисс частных и публичных интересов.

2. Соотношение налогов и иных обязательных платежей

Налоги необходимо отличать от сборов, пошлин или взносов. Ранее действовавшее налоговое законодательство не проводило четкого разграничения названных понятий. Это обстоятельство затушевывало юридическую природу того или иного платежа, затрудняло его анализ и вызывало трудности в правоприменительной практике. В налоговом законодательстве зарубежных стран эти категории строго разграничиваются. Например, французское налоговое законодательство определяет, что пошлина взыскивается государством без установления определенного соотношения со стоимостью оказанных услуг. При установлении сбора фиксируется пропорция между его размером и стоимостью услуг, предоставляемых плательщику государственными органами Немецкое налоговое законодательство определяет сбор как платеж не за оказание услуг, а за предпочтение при оказании услуг государственным органом.

Правовые режимы установления и взимания сборов, пошлин или иных обязательных взносов всегда были и остаются объектами научного изучения.

Юридическое содержание налогов и сборов не является тождественным. Одно из существенных различий между ними заключается в признаке возмездности. Налоги взимаются без предоставления налогоплательщику какого-либо встречного личного удовлетворения, т.е. носят безвозмездный характер и не обусловлены обязанностью публичного субъекта оказать плательщику услугу или какое-либо преимущество. В отличие от налогов сборы взимаются в обязательном порядке за оказание частному субъекту определенных услуг.

Несмотря на имеющиеся доктринальные разработки дефиниций «сбор» и «пошлина», Конституция РФ оперирует только понятием «сбор». Так, в ст. 72 Конституции РФ указывается на «установление общих принципов налогообложения и сборов». Очевидно, не желая допускать терминологических расхождений с текстом Основного закона Российской Федерации, законодатель также не ввел в Налоговый кодекс РФ понятие пошлины.

В настоящее время ст. 8 НК РФ определяет и разграничивает понятия «налог» и «сбор», что является воспроизведением тех признаков этих категорий, которые сформировались в процессе правоприменительной деятельности, определены и разъяснены в постановлениях Конституционного Суда РФ.

Сбор -- это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Законодательно установленное определение сбора показывает, что в его содержании произошло объединение юридических признаков взносов за оказание государством возмездных услуг или совершение определенных действий, т.е. используемое Налоговым кодексом РФ понятие сбора включило в себя и понятие пошлины. Однако отнесение пошлины к разновидности сбора не означает ее исключения из системы налогово-правовых категорий.

Согласно ст. 333 16 НК РФ государственная пошлина -- это сбор, взимаемый с физических лиц и организаций при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации.

К сожалению, законодательное закрепление дефиниции «сбор» не дало ответа на многие вопросы относительно отграничения налогов от иных обязательных платежей. Отсутствие четких критериев принадлежности какого-либо взноса к налогам или сборам приводит к тому, что до сих пор в российской налоговой системе присутствуют платежи, наименование которых не соответствует их правовой природе.

На данное обстоятельство справедливо обращено внимание Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28 февраля 2001 г. № 5. В частности, Пленум указал, что при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного как «сбор». Высший Арбитражный Суд РФ обоснованно предостерегает суды от слепого доверия ко всем названиям налогов и сборов, перечисленных в налоговом законодательстве. Например, требуют тщательного правового анализа акцизы, таможенные пошлины, ряд экологических налогов. Главная причина смешения формы и содержания налоговых платежей -- в несоответствии системы налогов и сборов, установленной Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», ряду основных категорий Налогового кодекса РФ, прежде всего дефинициям налога и сбора, закрепленным в ст. 8.

Основным условием, сопровождающим уплату сбора, и одновременно признаком, отличающим сбор от налога, является совершение в отношении плательщика (как правило, частного субъекта) со стороны государства юридически значимых действий. Под юридически значимыми действиями следует понимать разновидность юридических фактов -- закрепленные в гипотезах правовых норм конкретные жизненные обстоятельства, наступление которых влечет юридические последствия в виде возникновения, изменения или прекращения правоотношений. В силу прямого указания ст. 8 НК РФ к юридически значимым действиям также относятся предоставление определенных прав и выдача разрешений (лицензий).

Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет сделать вывод, что предоставление определенных прав означает наделение плательщика каким-либо естественным правом, имеющим в силу закона ограниченный режим обращения. Согласно

ч. 3 ст. 55 Конституции РФ допускается ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Положения названной конституционной нормы применимы и в сфере формирования государственных доходов. Государство может использовать определенные ограничения прав и свобод для пополнения финансовых ресурсов. Привлечение денежных средств в результате предоставления определенных прав и выдачи разрешений (лицензий) осуществляется в результате:

Установления государственной монополии на производство определенных видов товаров, выполнение работ, оказание услуг и, следовательно, исключения свободного доступа иных субъектов в эти сферы деятельности;

Предоставления на возмездной основе отдельным частным субъектам права заниматься деятельностью, отнесенной к монополии государства.

Следовательно, уплата сбора или пошлины всегда сопровождается определенной целью частного субъекта получить возмездную услугу от государства. Данный признак характеризует сборы и пошлины как индивидуальные платежи. Сбор взимается, как правило, за обладание специальным правом (например, сбор за право торговли). Пошлина взимается в качестве материальной компенсации государству за пользование государственным имуществом или выполнение юридически значимых действий в пользу частного субъекта (например, принятие дела к судебному рассмотрению, регистрация актов гражданского состояния, совершение нотариальных действий).

Однако, несмотря на признак возмездности, сборы не относятся к платежам по обязательствам, вытекающим из договора. Компенсация государству части денежных затрат не придает сборам характера цены публичной услуги. Плательщик сбора в большинстве случаев не в состоянии полностью оплатить публичные расходы на совершение юридически значимых действий, а определенная категория юридически значимых действий, совершаемых в пользу или по инициативе плательщика, вообще не может иметь стоимости -- например, правосудие или нотариальные действия.

Сборы от налогов отличаются по способам нормативного правового установления. Налоги могут быть установлены только законодательством о налогах и сборах. Установление сборов допускается актами иных отраслей права. Так, ст. 11 Закона о Государственной границе РФ установлен сбор за пограничное оформление, правомерность которого подтверждена Конституционным Судом РФ.

Следовательно, налог и сбор имеют как общие, так и отличительные признаки. К общим признакам относятся.

1) обязательность уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты или внебюджетные фонды;

2) адресное поступление в бюджеты или фонды, за которыми они закреплены;

3) изъятие на основе законодательно закрепленной формы и порядка поступления;

4) возможность принудительного способа изъятия;

5) осуществление контроля единой системой налоговых органов.

В то же время, несмотря на некоторые одинаковые признаки, налог и сбор четко отграничиваются друг от друга по следующим юридическим характеристикам:

1) по значению -- налоговые платежи в современных условиях являются основным источником образования бюджетных доходов. Остальные виды обязательных платежей имеют меньшее значение;

2) по цели -- цель налогов состоит в удовлетворении публичных потребностей государства или муниципальных образований; цель сборов -- в удовлетворении только определенных потребностей или затрат государственных (муниципальных) учреждений;

3) по обстоятельствам -- налоги представляют собой безусловные платежи; сборы уплачиваются в обмен на услугу, предоставляемую плательщику государственным (муниципальным) учреждением, которое реализует государственно-властные полномочия;

4) по характеру обязанности -- уплата налога является четко установленной Конституцией РФ обязанностью плательщика; сбор характеризуется определенной добровольностью и часто не имеет государственного императива;

5) по периодичности -- сбор обычно носит разовый характер, и его уплата происходит без определенной системы; налогам свойственна определенная периодичность.

Таким образом, в отличие от налогов сборы имеют индивидуальный характер, и им всегда присущи строго определенная цель и специальные интересы.

Сопоставление юридических признаков налогов и сборов, образующих налоговую систему современного российского государства, подтверждает правильность общей теории государственных доходов, выработанной еще в XIX в. известными русскими и зарубежными финансистами. Согласно названной теории сборы и пошлины являются своеобразной формой обязательных платежей, являющейся прообразом налога. Для цивилизованного государства более приемлемо использовать налоговые методы, поскольку «в современном видении именно налог является наиболее совершенной формой пополнения государственного бюджета, обеспечивая максимальный учет имущественного положения плательщиков, способствуя соблюдению конституционных прав и формируя бюджет в основном за счет тех, кто имеет соответствующую экономическую возможность». Подобно тому как домены перешли в регалии, а последние -- в налоги, сборы также на определенной стадии своего развития либо оформятся законодателем в качестве налогов, либо заметно сократят сферы своего применения.

3. Функции налогов

Роль налогов проявляется в их функциях. Функции налогов, определяющие их сущность, являются производными от функций финансов и выполняют те же задачи, но в сравнительно более узких рамках. Функции налогов непосредственно связаны с действием налогового права, с практической реализацией его регулятивных свойств, а также с его ролью и местом в правовой системе государства. В функциях налогов раскрывается их экономическая сущность, социальное назначение и историческая роль в развитии каждого государства.

Конституция РФ закрепляет принцип законности установления налогов (ст. 57). Развивается это положение в НК РФ, согласно которому каждый налог имеет нормативно закрепленный перечень элементов (ст. 17). Тем самым налог становится правовой категорией и приобретает свойства правовых регуляторов. Но не следует забывать, что в основе налога как правовой категории, юридического факта, на основании которого возникают правовые отношения, лежат общественные экономические отношения. Функции налогов комплексно отражают различные формы финансово-правового воздействия на общественные отношения. Поэтому любая функция налогов является экономико-правовой категорией, т.е. опосредуется и экономическими, и правовыми механизмами.

В функциях налогов проявляются специфические свойства налогового права, присущие ему как подотрасли финансового права. Функции налогов разнообразны, но каждая характеризует направление необходимого воздействия налогового права, и именно такого, без которого общество на данном этапе исторического развития обойтись не может (аккумулирование денежных средств в публичную собственность, контроль за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков, регулирование экономических процессов и т.д.).

Функции налогов не просто отражают воздействие правовых механизмов на финансовую сферу, но и активно влияют на упорядочение налоговых отношений, регулируют их, приобретая тем самым динамизм. Вместе с тем необходимым признаком функций налогов выступает стабильность, непрерывность и длительность их действия. В этом смысле функции налогов являются постоянными, что не исключает изменения правового механизма и форм их реализации в зависимости от потребностей государства.

Функции налогов выражают наиболее существенные, главные черты правовых механизмов налогообложения и направлены на достижение конкретных задач, стоящих перед налоговым правом на данном этапе его развития. В современных условиях Российской Федерации налоговое право призвано обеспечить пополнение государственной казны, осуществляя при этом регулирование экономического развития государства.

Исторически первой, наиболее последовательно реализуемой и сегодня выступает фискальная функция налогов. Сущность ее заключается в обеспечении государства или муниципальных образований финансовыми средствами, без которых невозможна их деятельность. С момента возникновения государства на него было возложено решение множества задач, направленных на обеспечение жизнедеятельности человеческого общества. Выполнение возложенных функций всегда требовало существенных финансовых средств, аккумулировать которые в значительной степени можно было только с помощью налогообложения. Классик экономической мысли и политики налогов А. Смит отмечал, что «при системе естественной свободы (имеется в виду ситуация, при которой государство не руководит деятельностью отдельных граждан) на всяком правительстве лежит три обязанности. Первая обязанность -- защищать общество от всякого насилия и нашествия со стороны других независимых обществ. Вторая обязанность -- охранять по возможности каждого члена общества от всякой несправедливости и притеснения со стороны всякого другого члена общества, то есть обязанность установить строгое правосудие. Наконец, третья обязанность -- устанавливать и содержать общественные предприятия и учреждения, устройство и содержание которых не под силу одному или нескольким лицам».

По мере развития государств менялись их типы, формы устройства и политические режимы, но неизменным оставался основной способ пополнения государственной казны -- взимание налогов. Формирование основной массы доходов бюджетной системы на постоянной и централизованной основе способствует развитию государства в качестве крупнейшего экономического субъекта.

В Российской Федерации налоги составляют основную долю в доходной части федерального бюджета. Статья 8 НК РФ определяет, что налоги взимаются в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований. Такой подход законодателя основан на исторических российских традициях понимания сущности налога. Так, известный исследователь налогового права А.А. Исаев отмечал, что «налоги суть обязательные денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления».

Своеобразным дополнением фискальной функции налогов служит регулирующая функция, которая затрагивает регулирование производства или потребления определенных видов товаров, работ или услуг. Она призвана способствовать решению задач налоговой политики государства через налоговый механизм. В отличие от фискальной регулирующая функция не возникла не одновременно с появлением налогов, а проявлялась по мере развития у государства социальной функции как специфический «противовес» безвозмездного изъятия налогов. В конце XIX в. известный русский финансист С.И. Иловайский отмечал, что все чаще и чаще введение тех или иных налогов диктуется не только фискальными интересами государства, но и достижением определенных целей в стимулировании экономического роста, снятии социальной напряженности, улучшении качества жизни населения стран.

Современная налоговая система Российской Федерации отражает не только стремление государства к пополнению через налоги бюджетной системы, но и желание воздействовать на поведение частных субъектов. Поэтому отдельные налоги (или налогообложение отдельных объектов) изначально предназначались для государственного регулирования общественных отношений (например, налог на покупку иностранной валюты, налог на землю, повышенное налогообложение игорного бизнеса, производства алкогольной продукции и т.д.).

Посредством регулирующей функции налогов государство способно создавать более или менее благоприятные и конкурентоспособные условия для тех отраслей хозяйства, которые приоритетны (либо, наоборот, нежелательны) на определенном этапе развития экономики. Налоги способны влиять на доходы частных субъектов, уменьшая их посредством установления повышенных ставок либо, наоборот, увеличивая посредством применения налоговых льгот, вычетов и т.д.

Регулирующая функция налогов может оказывать влияние на развитие экономической, социальной и демографической политики государства. Будучи заинтересованной в поддержке отечественных товаропроизводителей, Российская Федерация установила повышенные таможенные пошлины на ввоз легковых иностранных автомобилей. Из общей суммы налога на доходы физических лиц исключается определенный перечень социальных вычетов, в том числе сумма доходов, перечисленная налогоплательщиком на благотворительные цели, сумма, уплаченная налогоплательщиком за свое обучение или обучение своего ребенка в образовательных учреждениях, суммы, потраченные на лечение и приобретение медикаментов, и т.д. (ст. 219 НК РФ).

Посредством налогообложения государство может регулировать международные интеграционные процессы, воздействуя, например, на инвестиционный климат путем установления повышенных налоговых ставок на ввоз капитала либо стимулируя его приток посредством освобождения от налогообложения. Для Российской Федерации важное значение имеет унификация тех налогов, сфера действия которых выходит за границы нашего государства.

Налогам присуща и контрольная функция, через которую государство осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности физических и юридических лиц, контролирует источники их доходов и направления расходов, а также обеспечивает «прозрачность» финансовых потоков. Контрольная функция налогов является частной разновидностью охранительной функции финансового права и налогового -- как его подотрасли. Одна из важных задач налогового контроля -- проверка точного соблюдения законодательства о налогах и сборах, своевременности и полноты выполнения финансовых обязательств перед бюджетной системой. Практическая роль налогов в осуществлении контрольной функции проявляется через деятельность налоговых органов.

Каждая функция показывает, каким образом реализуется публичное назначение налогов, но все функции налогов действуют в системном единстве. В процессе правового регулирования налоговых отношений они взаимосвязаны, взаимодействуют и нередко взаимопроникают, отражая специфику финансовоправового воздействия на налоговую сферу.

4. Виды налогов и основания их классификации

В настоящее время система налогов и сборов Российской Федерации довольно обширна и в некоторой степени громоздка. Вместе с тем каждый налог индивидуален, поскольку предполагает собственную правовую конструкцию и занимает строго определенное место не только в системе налогов и сборов, но и в финансовой системе в целом.

Выяснение местоположения каждого налога в финансовой «системе координат» способствует точному установлению механизма его установления и введения, определению уровня бюджета, в который зачисляется каждый налог, круга плательщиков и перечня объектов, с которых взимается платеж. Посредством деления на различные виды налоги объединяются в отдельные группы, позволяющие более детально определить их юридическую сущность. Точное установление вида налога способствует правильному распределению налоговой компетенции Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований. Особое значение видовые критерии налога имеют в правоприменительной практике, поскольку влияют на объем налоговой обязанности налогоплательщика.

Подобные документы

Понятие налогов как обязательных платежей, взимаемых государственными органами власти на основе законодательства. Реализация налоговой политики через налоговый механизм. Основная задача налогового планирования. Способы и методы налогового регулирования.

презентация , добавлен 08.12.2015


Взаимодействие налогового права с другими отраслями. Экономические признаки налога. Фиксированность сроков уплаты. Организационные и материальные налоговые правоотношения. Налогоплательщик как его субъект. Понятие, виды и функции налогового контроля.

курс лекций , добавлен 16.02.2014


Анализ правового регулирования налогообложения. Унификация системы налогов в отношении предприятий независимо от формы собственности. Порядок установления налоговых платежей, налоговое право Российской Федерации, права субъектов налоговых правоотношений.

реферат , добавлен 09.06.2010


Выяснение роли налогов в системе экономических отношений. Анализ структуры поступлений доходов в федеральный бюджет. Методы (способы) исчисления налога и их правовая классификация, регулирование государством. Стадийный характер исчисления налога.

курсовая работа , добавлен 01.11.2015


Предмет налогового права, метод правового регулирования. Объект налогообложения, реализация товаров, работ. Взыскание налога, пени за счет денежных средств находящихся на счетах налогоплательщика. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов.

контрольная работа , добавлен 28.02.2010


Налоговое право как подотрасль финансового права со своей системой правовых норм (институтов), регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов. Предмет и метод налогового права. Налоговое производство: понятие и стадии.

контрольная работа , добавлен 05.11.2009


Исследование природы и значения налогов в жизни общества. Изучение теорий налогов. Формирование налогового права. Понятие и принципы налоговой системы. Налоговое бремя. Классификация налогов и сборов. Особенности становления налоговой системы России.

лекция , добавлен 21.10.2013


Сущность налогов и их классификация. Понятие, задачи, роль и функции современной налоговой системы государства, ее проблемы. Анализ поступления налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2010-2012 гг.

курсовая работа , добавлен 24.05.2014


Налоговые отношения как предмет налогового права. Место налогового права в правовой системе России. Публичные цели налогово-правового регулирования. Преобладание обязывающих и запрещающих норм. Налоговый кодекс в системе источников налогового права.

дипломная работа , добавлен 04.04.2009


Понятие, сущность и элементы налогового планирования. Проблемы разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов на примере ООО "Строитель" и ООО "СтороительПлюс". Прикладные вопросы налогового менеджмента. Понятие оффшорного бизнеса.

Точная формулировка понятия «налог» способствует определению круга прав и обязанностей , правильному практическому применению всего налогового законодательства.

Дефиниция налога претерпела длительную и сложную эволюцию, характер которой еще раз доказывает правильность вывода о неотделимости процессов развития государства и налогообложения.

На второй ступени правительство смиренно умоляло или просило народ о поддержке... На третьей стадии мы встречаемся с идеей помощи, оказываемой государству... На четвертой стадии проявляется идея о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства. Он теперь отказывается от чего-либо в интересах общественного блага... На пятой стадии у плательщика развивается чувство долга, обязанности... Лишь на шестой стадии встречаем идею принуждения со стороны государства... На седьмой, и последней, стадии мы видим идею определенной доли или определенного вклада, установленных или исчисленных правительством вне всякой зависимости от воли плательщика».

На всех этапах своего развития налог определялся по-разному в зависимости от различных условий: уровня товарно-денежных отношений, господствующих в определенном государстве; воззрений научной школы, представителем которой являлся тот или иной автор; разработанных на данный период времени теорий происхождения и сущности государства и т. д. Русским финансистам было свойственно рассматривать налоги как «принудительные денежные взносы частных хозяйств» (С. И. Иловайский), «односторонние экономические пожертвования граждан или подданных» (И. И. Янжул), «принудительные сборы постоянного характера» (Л. В. Ходский).

В новейшем российском налоговом законодательстве налог всегда имел определение, однако содержание, научная обоснованность и практическая применимость его были различными.

Вместе с тем в приведенном определении налога присутствует концептуальное противоречие. Этимология термина «платеж» подразумевает активные волевые действия частного субъекта — плательщика, а «взимание» означает активные сознательные действия публичного субъекта по отношению к частному. Следовательно, определять налог, используя одновременно термин «платеж» и критерий «взимаемый», не имеет смысла, поскольку нельзя осуществить платеж и взимание одних и тех же денежных средств. Если частный субъект — налогоплательщик — произвел платеж, то публичный субъект — государство — не имеет права взыскивать этот же налог, и наоборот, принудительное взыскание недоимки освобождает налогоплательщика от исполнения налоговой обязанности.

Таким образом, характерным элементом признака обязательности выступает добровольная уплата налога. Дальнейший анализ норм НК РФ свидетельствует о подходе законодателя к пониманию налога как добровольного активного действия налогоплательщика и, как следствие, к изначальной добросовестности и невиновности частного субъекта.

2. Безвозвратность и индивидуальная безвозмездность. Законно уплаченные налоговые платежи не возвращаются обратно к налогоплательщику в виде тех же денежных сумм.

Согласно действующему законодательству налоги передаются государству в собственность и юридически государство ничем не обязано конкретному гражданину за уплату налогов и не предусматривает никаких личных компенсаций налогоплательщику за перечисленные обязательные платежи. Поэтому выполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не порождает у государства встречной обязанности по предоставлению конкретно- определенному лицу каких-либо материальных благ или совершению в его пользу действий.

Налогоплательщик не имеет прямой личной заинтересованности в уплате налогов, поскольку, добросовестно уплатив налог, он не получает от государства дополнительных субъективных прав .

Признак безвозвратности свидетельствует об отсутствии эквивалентного характера в имущественных отношениях, регулируемых налоговым правом.

Налогоплательщик получает от государства публичную пользу, «общее благо», отвечающее его частным интересам. Любой налогоплательщик является частью социума, оформленного в качестве государства. Государство, действуя в интересах всего общества , реализует различные внутренние и внешние функции: социальную, экономическую, политическую, правоохранительную, военную и т. д. Конечный результат деятельности государства распространяется на всех членов общества независимо от тех сумм налогов, которые каждый из них уплачивает.

Следовательно, уплата налога дает налогоплательщику право на равный доступ к общественным благам, поскольку государство реализует публичные функции одинаково относительно всех граждан.

Во многих экономически развитых странах преобладает взгляд на налог как на социальный кредит , выдаваемый налогоплательщиком государству в форме предварительной оплаты общественных услуг, оказание которых должен обеспечить публичный субъект.

Уплата налога производится в наличной или безналичной форме в валюте РФ.

4. Публичное предназначение. С древнейших времен налоги взимаются для финансового обеспечения деятельности государства и его органов. Взимание налогов — один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существования.

В условиях капиталистического способа производства и рыночных отношений ни одно мероприятие в государстве невозможно реализовать без материальной поддержки. Современные государства для пополнения своей казны используют и другие виды поступлений и платежей. Но на первое место среди них по своему значению и объему выступают налоги. В России налоговые платежи составляют более 80% доходной части федерального бюджета.

На публичное предназначение налоговых платежей неоднократно обращал внимание Конституционный Суд РФ. Так, в его постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П отмечено, что налоговые платежи предназначены для обеспечения расходов публичной власти, в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-ГГ подчеркнуто, что в обязанности уплачивать налоги воплощен публичный интерес всех членов общества. В постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7-П указано, что «уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных, но и публичные интересы...».

После отчуждения налогоплательщиком причитающихся обязательных платежей они переходят в собственность государства и поступают в бюджеты соответствующего территориального уровня или внебюджетные фонды. Поскольку бюджеты являются общими фондами денежных средств, то зачисленные в них налоги утрачивают персонально-целевую идентификацию и приобретают обезличенно-безвозмездный характер. Посредством распределения бюджетных или внебюджетных средств государство осуществляет финансирование своих функций, в том числе и общественно значимых мероприятий. Таким образом, государство становится своеобразным каналом перераспределения денежных средств между всеми членами общества независимо от суммы индивидуально уплачиваемых налогов.

Публичный характер налогов обусловливает общественную опасность налоговых правонарушений, выражающуюся в первую очередь в нарушении финансовых интересов государства.

Налогом может признаваться только тот платеж, который полностью соответствует юридическим признакам, перечисленным в НК РФ. Взнос, не отвечающий хотя бы одной из законодательно установленных характеристик, налогом не является и, следовательно, налоговым правом не регулируется.

Анализ определения налога, закрепленного в НК РФ, свидетельствует о наличии всех необходимых юридических признаков, совпадающих с понятиями «налоги» и «сборы», установленными ст. 57 и ч. 3 ст. 75 Конституции РФ.

Юридическое восприятие налога с позиций перехода права собственности предопределяет главную цель (задачу, предназначение) налогового права — достижение и правовое регулирование баланса частных и публичных имущественных отношений.

Наличие нормативного определения налога и установление его правовых признаков необходимо всем участникам налоговых правоотношений . Используя положения ст. 8 НК РФ, частные субъекты — налогоплательщики — имеют возможность определить юридическую природу обязательных платежей и тем самым контролировать и в случае необходимости ограничивать посягательство государства на их денежные средства. Государство получает право на законно установленных условиях получать в доход казны причитающиеся налоги, а в необходимых случаях — взыскивать их принудительно. Таким образом, регулируя отношения относительно юридической категории «налог», имеющей одинаковое содержание для всех субъектов, налоговое право устанавливает и поддерживает компромисс частных и публичных интересов.

Роль налогов проявляется в их функциях. Функции налогов, определяющие их сущность, являются производными от функций финансов и выполняют те же задачи, но в сравнительно более узких рамках. Функции налогов непосредственно связаны с действием налогового права, с практической реализацией его регулятивных свойств, а также его ролью и местом в правовой системе государства. В функциях налогов раскрывается их экономическая сущность, социальное назначение и историческая роль в развитии каждого государства.

Конституция РФ закрепляет принцип законности установления налогов (ст. 57). Развивается это положение в НК РФ, согласно которому каждый налог имеет нормативно закрепленный перечень элементов (ст. 17). Тем самым налог становится правовой категорией и приобретает свойства правовых регуляторов. Но не следует забывать, что в основе налога как правовой категории, юридического факта , на основании которого возникают правовые отношения, лежат общественные экономические отношения.

Функции налогов комплексно отражают различные формы финансово-правового воздействия на общественные отношения.

Поэтому любая функция налогов является экономико-правовой категорией, т. е. опосредуется экономическими и правовыми механизмами.

В функциях налогов проявляются специфические свойства налогового права, присущие ему как подотрасли финансового права. Функции налогов разнообразны, но каждая характеризует направление необходимого воздействия налогового права, и именно такого, без которого общество на данном этапе исторического развития обойтись не может: аккумулирование денежных средств в публичную собственность, контроль за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков, регулирование экономических процессов и др.

Функции налогов не просто отражают воздействие правовых механизмов на финансовую сферу, но и активно влияют на упорядочение налоговых отношений, регулируют их, приобретая тем самым динамизм. Вместе с тем необходимым признаком функций налогов выступает стабильность, непрерывность и длительность их действия. В этом смысле функции налогов являются постоянными, что не исключает изменения правового механизма и форм их реализации в зависимости от потребностей государства.

Функции налогов выражают наиболее существенные черты правовых механизмов налогообложения и направлены на достижение конкретных задач, стоящих перед налоговым правом на данном этапе его развития. В современных условиях Российской Федерации налоговое право призвано обеспечить пополнение государственной казны, осуществляя при этом регулирование экономического развития государства.

Исторически первой, наиболее последовательно реализуемой и сегодня функцией налогов выступает фискальная. Сущность ее заключается в обеспечении государства или муниципальных образований финансовыми средствами, без которых невозможна их деятельность. С момента возникновения государства на него было возложено решение множества задач, направленных на обеспечение жизнедеятельности человеческого общества. Выполнение возложенных функций всегда требовало существенных финансовых средств, аккумулировать которые в значительной степени можно было только с помощью налогообложения.

Классик экономической мысли и политики налогов А. Смит отмечал, что «при системе естественной свободы (имеется в виду ситуация, при которой государство не руководит деятельностью отдельных граждан. — Ю. К.) на всяком правительстве лежат три обязанности. Первая обязанность — защищать общество от всякого насилия и нашествия со стороны других независимых обществ.

Вторая обязанность — охранять по возможности каждого члена общества от всякой несправедливости и притеснения со стороны всякого другого члена общества, то есть обязанность установить строгое правосудие . Наконец, третья обязанность — устанавливать и содержать общественные предприятия и учреждения, устройство и содержание которых не под силу одному или нескольким лицам».

По мере развития государств менялись их типы, формы устройства и политические режимы , но неизменным оставался основной способ пополнения государственной казны — взимание налогов. Формирование основной массы доходов бюджетной системы на постоянной и централизованной основе способствует развитию государства в качестве крупнейшего экономического субъекта.

В Российской Федерации налоги составляют основную долю в доходной части федерального бюджета. Статья 8 НК РФ определяет, что налоги взимаются в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований. Такой подход законодателя основан на исторических российских традициях понимания сущности налога. Так, известный исследователь налогового права А. А. Исаев отмечал, что «налоги суть обязательные денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления».

Своеобразным дополнением фискальной функции налогов служит регулирующая функция, которая затрагивает регулирование производства или потребления определенных видов товаров, работ или услуг. Данная функция призвана способствовать решению задач налоговой политики государства через налоговый механизм. В отличие от фискальной регулирующая функция не возникла одновременно с появлением налогов. Она появилась с развитием у государства социальной функции как специфический «противовес» безвозмездного изъятия налогов. В конце XIX в. известный русский финансист С. И. Иловайский отмечал, что все чаще и чаще введение тех или иных налогов диктуется не только фискальными интересами государства, но и стремлением достичь определенных целей в стимулировании экономического роста, снятии социальной напряженности, улучшении качества жизни населения страны.

Современная налоговая система Российской Федерации отражает не только стремление государства к пополнению через налоги доходов бюджета, но и желание воздействовать на поведение частных субъектов. Поэтому отдельные налоги (или налогообложение отдельных объектов) изначально предназначались для государственного регулирования общественных отношений (например, налог на покупку иностранной валюты, налог на землю, повышенное налогообложение игорного бизнеса , производства алкогольной продукции и т. д.).

Посредством регулирующей функции налогов государство способно создавать более или менее благоприятные и конкурентоспособные условия для тех отраслей хозяйства, которые приоритетны (либо, наоборот, нежелательны) на определенном этапе развития экономики . Налоги способны влиять на доходы частных субъектов, уменьшая их посредством установления повышенных ставок либо, наоборот, увеличивая посредством применения налоговых льгот, вычетов и т. д.

Регулирующая функция налогов может оказывать влияние на развитие экономической, социальной и демографической политики государства. Будучи заинтересованной в поддержке отечественных товаропроизводителей, Российская Федерация установила повышенные таможенные пошлины на ввоз иностранных легковых автомобилей. Из общей суммы налога на доходы физических лиц исключается определенный перечень социальных вычетов, в том числе: сумма доходов, перечисленная налогоплательщиком на благотворительные цели; сумма, уплаченная налогоплательщиком за свое обучение или обучение своего ребенка в образовательных учреждениях; суммы, потраченные на лечение и приобретение медикаментов, и т. д. (ст. 219 НК РФ).

Посредством налогообложения государство может регулировать международные интеграционные процессы, воздействуя, например, на инвестиционный климат путем установления повышенных налоговых ставок на ввоз капитала либо стимулируя его приток посредством освобождения от налогообложения. Для Российской Федерации важное значение имеет унификация тех налогов, сфера действия которых выходит за границы нашего государства.

Налогам присуща и контрольная функция, через которую государство осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности физических и юридических лиц, контролирует источники их доходов и направления расходов, а также обеспечивает «прозрачность» финансовых потоков. Контрольная функция налогов является частной разновидностью охранительной функции финансового права и налогового как его подотрасли. Одна из важных задач налогового контроля — проверка точного соблюдения законодательства о налогах и сборах, своевременности и полноты выполнения финансовых обязательств перед бюджетной системой. Практическая роль налогов в осуществлении контрольной функции проявляется через деятельность налоговых органов.

Каждая функция показывает, каким образом реализуется публичное назначение налогов, но все функции налогов действуют в системном единстве. В процессе правового регулирования налоговых отношений они взаимосвязаны, взаимодействуют и нередко взаимопроникают, отражая специфику финансово-правового воздействия на налоговую сферу.

Налоговое право России: понятие, предмет и методы правового регулирования

Установленный ст. 2 перечень имущественных и процессуальных отношений, образующих предмет налогового права, является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит.

Специфика отношений, регулируемых нормами налогового права, состоит в том, что они складываются в особой сфере жизни общества — финансовой деятельности государства и местного самоуправления, направленной на аккумулирование денежных средств в доход публичных субъектов.

Налоговое право имеет определенные закономерности, которые влияют на возникновение, функционирование или прекращение налоговых отношений. Подобными закономерностями, например, являются следующие показатели налоговых отношений: конформизм; властный характер; обусловленность необходимостью материального обеспечения деятельности государства; изначальная конфликтность, вызванная противоречиями между частной и публичной формами собственности ; политическая компромиссность правового регулирования.

Присущая налоговому праву развитая и сложная совокупность объективных закономерностей позволяет рассматривать предмет налогового права как совокупность однородных имущественных и связанных с ними неимущественных общественных отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Можно выделить следующие основные отличительные признаки отношений, составляющих предмет правового регулирования налоговых отношений: их имущественный характер, направленность на образование государственных и муниципальных финансовых ресурсов. Кроме того, обязательным их участником и воздействующим субъектом является государство или муниципальное образование в лице компетентных органов.

Наиболее полное представление о структуре предмета налогового права дает его классификация по различным основаниям.

1. В зависимости от функций налоговой деятельности предмет налогового права образуют: материальные отношения; процессуальные (процедурные) отношения.

2. В зависимости от институциональной принадлежности выделяются отношения: по установлению и введению налогов и иных обязательных платежей; исполнению обязанности по уплате налогов и сборов; осуществлению налогового контроля; охране механизма правового регулирования налоговой сферы; налогообложению организаций; налогообложению физических лиц; установлению особых налогово-правовых режимов.

3. По экономическому критерию налоговые отношения подразделяются: на финансовые, опосредующие движение денежных средств и обладающие характерными признаками финансов (например, отношения по взиманию налогов); нефинансовые, в результате функционирования которых не происходит движения денежных средств, однако эти отношения лежат в основе налоговых и направлены на создание, изменение или прекращение налоговых правоотношений. В качестве примера можно привести установление налогов, налоговый контроль, привлечение к налоговой ответственности.

Проведенная классификация общественных отношений позволяет сделать вывод, что в предмет налогового права входят не все финансовые отношения, а только определенная их часть, опосредущая процессы образования за счет налоговых поступлений государственных и муниципальных фондов денежных средств в публичных интересах.

Вторым критерием для определения сущности налогового права служит метод правового регулирования. Специфика общественных отношений, в совокупности образующих предмет налогового права, обусловила и особенности способов государственного воздействия на данную сферу финансовой деятельности.

Методы осуществления налоговой деятельности считаются важным составляющим элементом налогового права. Понятие «метод», являющееся одним из основополагающих в методологическом и мировоззренческом развитии современной науки, определяется как научная абстракция, фиксирующая совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения действительности, подчиненных решению конкретной задачи (В. А. Штофор). Методы отражают качественную сторону налоговых отношений, так как позволяют судить о характере сочетания частных и публичных финансовых интересов.

Способы воздействия обусловлены самой природой финансовой деятельности государства и муниципальных образований (составной частью которой выступают налоговые отношения), ее публичным характером, направленностью на достижение общего интереса. При этом необходимо иметь в виду, что при регулировании финансовых отношений один и тот же правовой прием применяется различными подотраслями и институтами финансового права. Несмотря на это, структура отраслевого метода остается неизменной, а отдельные правовые приемы могут переходить от одного правового метода к другому, не разрушая его структуру. Таким образом, задачей методологии налогового права является выявление сущности, пределов и особенностей «преломления» методов финансового права относительно регулирования налоговых отношений.

Понятие метода налогового права ни в коей мере не следует связывать только с одной конкретной юридической особенностью: это всегда совокупность юридических приемов, средств, способов, отражающих своеобразие воздействия данной подотрасли права на отношения налоговой сферы.

Методология налогового права обусловлена регулируемыми налоговыми отношениями, которые, в свою очередь, вызваны законодателем к жизни необходимостью формирования государственной (муниципальной) собственности в виде централизованных фондов денежных средств. Однако образование публичных денежных фондов осуществляется посредством налогообложения частных субъектов, поэтому и методы налогово-правового воздействия на участников налоговых правоотношений различны: в большинстве случаев проявляется императивность, но в отдельных ситуациях — диспозитивность.

Наиболее распространенным методом налогового права в современных условиях является метод властных предписаний, поскольку государство самостоятельно определяет процедуры установления, введения и уплаты налогов, а также материальное содержание этих отношений. Прямое указание на регулирование налоговых отношений властными предписаниями встречается в ст. 2 НК РФ, однако содержание этой категории не раскрывается.

Ссылка на регулирование налоговых отношений императивным способом содержится и в ГК РФ, п. 3 ст. 2 которого отмечает, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, поскольку они основаны на властном подчинении.

Каких-либо иных способов воздействия на налоговые отношения законодательством не устанавливается, что можно объяснить инертностью законодателя и его предпочтением традиционных взглядов на регулирование публичных отраслей права императивными предписаниями. Налоговый кодекс РФ не перечисляет признаки метода властных предписаний и не обозначает их сущность. Внутреннее содержание властности регулирования налоговых отношений обосновывается в постановлении Конституционного Суда от 1 декабря 1996 г. № 20-П. Суд отметил, что налоговые правоотношения предполагают субординацию сторон, одной из которых — налоговому органу, действующему от имени государства, — принадлежит властное полномочие, а другой — налогоплательщику — обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора , а из закона . С публично-правовым характером налога, государственной казны и фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств.

В процессе осуществления государством налоговой деятельности периодически возобновляются, повторяются и моделируются фактические ситуации, происходит реализация правового статуса субъектов налогового права , осуществляются регулирование, охрана и изменение общественных отношений налоговой сферы. Волевой характер налоговой деятельности детерминирован и тем, что в процессе ее выполнения происходит юридическая централизация налоговых отношений, а также осмысление, познание и оценка реальной действительности, принятие самых разнообразных рациональных решений. Субъекты налогового права осознают юридический смысл своей компетенции, полномочий, поставленных перед ними целей и задач, необходимость соблюдения финансовой дисциплины, применяют адекватные методы правового регулирования налоговых отношений, осознают меру позитивной и ретроспективной ответственности за свои действия.

В налоговом праве метод властных предписаний является отражением финансово-правового императивного метода, поэтому имеет все сущностные характеристики последнего. Применительно к сфере финансовой деятельности государства метод властных предписаний обладает следующими признаками: превалирование в финансово-правовом регулировании позитивных обязываний. Государство, создавая властные предписания, обязывает субъектов к их исполнению; императивный характер (в противовес диспозитивному). Императивность финансово-правового регулирования означает невозможность для субъектов финансового права в большинстве случаев по своему усмотрению приобретать права и обязанности, определять их; содержание, осуществлять их или распоряжаться ими; конформизм финансово-правового регулирования, означающий необходимость для субъектов финансовых правоотношений действовать не по своей воле, а следовать предписаниям соответствующих актов органов государства ; неравенство субъектов финансовых правоотношений, что проявляется прежде всего в обладании одних субъектов финансовых правоотношений юридически властными полномочиями по отношению к другим субъектам.

Властное подчинение представляет собой способность одной стороны оказывать определяющее воздействие на деятельность другой стороны посредством предоставленных законом прав. Определяющим называется такое воздействие, содержания и применения которого достаточно для достижения поставленной цели.

Особенность отношений, основанных на властном подчинении, в отличие от гражданских состоит не только в том, что в них участвует в качестве стороны действующий от имени Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования орган, наделенный властными функциями, но и в том, что он выполняет присущие ему властные функции в данном конкретном правоотношении. В связи с этим возникают вопросы: проявляется ли власть органов государства по отношению к добросовестным налогоплательщикам, т. е. в случае своевременной и полной уплаты организациями и физическими лицами причитающихся налогов? Или метод властных предписаний действует только в случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей?

Налоговым правоотношениям изначально присущ конформизм.

Властное подчинение является «прародителем» налоговых отношений и выражается не только в качестве реально примененных мер принуждения, но и как потенциальная возможность государственного принуждения. Следовательно, позитивные налоговые отношения, в которых налогоплательщик не вступает в конфликт с нормами права, также подчинены методу властных предписаний.

В налоговых отношениях наиболее ярко метод властных предписаний проявляется в применении налоговыми органами административного порядка наложения санкций. В данной ситуации признак властности заключается в возможности, предоставленной только одной стороне — налоговым органам, самостоятельно, не применяя судебную процедуру, восстанавливать нарушенные фискальные права и интересы государства, а также добиваться выполнения другой стороной — налогоплательщиком — возложенных обязанностей. Налогоплательщики имеют право обжаловать неправомерные действия налоговых органов в суде, что не исключает первоначальной властности отношений.

Однако внесудебный порядок привлечения к налоговой ответственности применяется исключительно по отношению к налогоплательщикам-организациям. Взыскание налоговых санкций с физических лиц производится по решению суда. Следовательно, регулирование налоговых отношений не только подчинено методу властных предписаний, но и допускает иные способы воздействия.

Методы налогового права как способы государственного воздействия на общественные отношения не могут оставаться неизменными с постоянно одинаковым содержанием, они должны изменять свою сущность в зависимости от реформирования финансовых отношений, а также форм взаимодействия частных и публичных интересов субъектов налогового права.

В современных условиях актуальность приобретает метод диспозитивности, который показывает переход от примата публичной формы собственности к поиску компромисса между государственными и частными интересами. Следствием отказа государства от исключительно властного (императивного) способа воздействия на налоговые отношения является, например, предоставленная частному субъекту возможность формирования своей налоговой политики, получения отсрочки исполнения и обеспечения налоговой обязанности, заключения договоров на получение налогового кредита или инвестиционного налогового кредита, проведения зачета задолженности государства перед поставщиком товаров (работ, услуг) посредством зачета встречного требования по исполнению налоговой обязанности.

Безусловно, в силу специфики налогового права названный метод не является аналогом способа правового регулирования гражданских отношений. Частноправовые приемы регулирования налоговых отношений применяются с теми условиями и ограничениями, которые предусмотрены НК РФ. Относительно публичной налоговой сферы диспозитивность следует рассматривать в качестве предоставления субъектам налогового права известной альтернативной возможности выбора вариантов поведения в рамках законодательства о налогах и сборах. Например, п. 1 ст. 26 НК РФ содержит диспозитивное дозволение налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя.

Сфера налоговых отношений весьма специфична, и прежде всего тем, что в ней находят отражение публичные и частные интересы.

Следствием сочетания названных интересов является законодательный поиск оптимальных способов воздействия на налоговые отношения. Тенденция компромиссности регулирования налоговых отношений отражает общемировой процесс взаимопроникновения публичного и частного права.

Взаимонаправленное действие данных процессов приводит «к размыванию грани между публичным и частным правом, к образованию комплексных отраслей и институтов, в которых нормы гражданского и публичного права теснейшим образом взаимосвязаны» (Р. Саватье). Различие между частным и публичным правом заключается не в различии интересов или отношений, а в различии приемов правового регулирования. Если публичное право есть система юридической централизации, то частное право, наоборот, представляет систему юридической децентрализации (И. А. Покровский). По мнению академика В. С. Нерсесян- ца, норма права — результат компромисса между частным и публичными интересами и в этом смысле является как публично-правовым, так и частноправовым образованием.

Наличие самостоятельного предмета (в рамках предмета финансового права) и соответствующих методов воздействия позволяет утверждать, что налоговое право — это подотрасль финансового права, нормы которой регулируют императивным и диспозитивным методами совокупность однородных имущественных и связанных с ними неимущественных общественных отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Источники налогового права

Характерной особенностью этого древнеримского нормативного правового акта принято считать наличие значительного количества норм, регулирующих объекты налогообложения и устанавливающих виды обязательных платежей: пошлины, налоги провинций, подати, косвенные налоги.

В мировой юриспруденции термин «источник права» применяется в значении внешней формы объективизации, выражения права или нормативной государственной воли. Современное понимание источников налогового права не вызывает существенных разногласий.

Источники права установлены и прямо обозначены Конституцией РФ : международные договоры РФ (ст. 15); федеральные конституционные законы (ч. 5 ст. 66 и др.); федеральные законы (ч. 2 ст. 76 и др.); регламенты палат Федерального Собрания РФ (ч. 2 ст. 100, ч. 4 ст. 101); постановления Совета Федерации и Государственной Думы (ч. 2, 3 ст. 102, ч. 2, 3 ст. 103); указы и распоряжения Президента РФ (ч. 1 ст. 90); постановления и распоряжения Правительства РФ (ч. 1 ст. 115); конституции (ст. 66) и законы (ст. 72) республик в составе Российской Федерации, уставы краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов (ч. 2 ст. 5); законы и иные акты субъектов РФ (ст. 76, ч. 2 ст. 85, ст. 125), федеративный и иные государственно- правовые договоры (ч. 3 ст. 11, ст. 125); решения органов местного самоуправления (ч. 2 ст. 46).

Обобщенное представление об источниках налогового права дают ст. 2 «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах» и ст. 7 «Действие международных договоров по вопросам налогообложения» НК РФ.

Согласно названным нормам к источникам налогового права относятся международные договоры РФ, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативные правовые акты о налогах и сборах.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Источником налогового права может считаться нормативный правовой акт, содержащий положения относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля , а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения .

Источники налогового права — это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления , содержащие нормы налогового права .

Источникам налогового права присущи два важных свойства:

1. являются неотъемлемой частью финансового правотворчества , которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления. В результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой деятельности и образуются источники налогового права;
2. представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях. Источник налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют определенные особенности вступления в законную силу. Согласно общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии следующих двух условий процедурного характера: не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования; не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

С учетом соблюдения названных условий в самом акте о налогах или сборах устанавливается конкретная дата вступления его в законную силу.

Кроме того, акты, предусматривающие новые налоги или сборы, должны соответствовать дополнительному требованию. Подобные нормативные правовые акты вступают в законную силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока с момента их официального опубликования.

Согласно ст. 57 Конституции РФ «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». В постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П особо подчеркивается, что положение ст. 57 Конституции РФ, во-первых, ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.

Положение ст. 57 Конституции РФ получило развитие в НК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений , обратной силы не имеют.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П отмечено, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ. В данном постановлении Конституционный Суд РФ четко обосновал позицию, согласно которой недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы актами официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Вместе с тем конституционно установленный запрет на придание законам о налогах и сборах обратной силы действует только относительно правовых норм, ухудшающих положение фискально обязанных лиц. Подобная позиция четко отражена в постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П: «...Конституция Российской Федерации не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам , взимающим налоги» (п. 4).

Как следствие, в НК РФ нашла развитие и ст. 54 Конституции РФ, согласно ч. 2 которой «никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Относительно налогового права данное правило означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений , имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение. Нормативные акты, содержащие названные нормы, приобретают обратную силу только при условии прямого указания на это обстоятельство в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу.

Интересной особенностью источников налогового права, отличающей налоговое законодательство от иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходного закона.

Переходный период налогового закона предполагает, что в случае изменения налоговых норм для отдельных субъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим либо, напротив, к положениям актов законодательства о налогах и сборах, носящих переходный характер, не применяется принцип запрета придания обратной силы нормативным актам, ухудшающим положение налогоплательщиков.

Источники налогового права, как и источники иных отраслей (подотраслей) права, обладают следующими свойствами: формальной определенностью; общеобязательностью, охраняемой возможностью государственного принуждения; законностью , заключающейся в наличии юридической силы.

Источник налогового права должен быть издан в пределах компетенции соответствующим государственным или муниципальным органом, соответствовать актам вышестоящих органов, надлежащим образом опубликован (обнародован).

Вместе с тем источники налогового права имеют свои характерные черты, отличающие их от совокупностей нормативных правовых актов, регулирующих иные отрасли (подотрасли) права.

Во-первых, источники налогового права регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права.

Предмет налогового права служит правообразующим фактором правотворчества в налоговой сфере.

Во-вторых, источники налогового права принимаются только теми органами государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК РФ.

Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум . Данное положение следует из норм Конституции РФ (ст. 71, ч. 1 ст. 76, ч. 3 ст. 104, ст. 106), которые нашли развитие в Федеральном конституционном законе «О референдуме Российской Федерации». Однако отсутствие возможности принятия нормативного правового акта о налогах и сборах всенародным голосованием не свидетельствует о малозначительности налогового законодательства. Напротив, обсуждение на референдуме неоправданно усложнило бы налоговый процесс, сделало его весьма дорогостоящим. Обсуждение проектов налоговых законов происходит через средства массовой информации, а их принятие осуществляется парламентом , т. е. посредством представительной демократии.

В-третьих, налоговое право, являясь кодифицированной подотраслью финансового права , регулируется не только НК РФ.

Источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства. Теория разделения властей относит правотворчество к исключительной прерогативе законодательной власти . Однако это не означает полной изоляции других ветвей власти: каждая из них принимает участие в процессе правотворчества посредством законодательной инициативы либо непосредственно. Непосредственное правотворчество исполнительной ветви власти выражается в подзаконном нормотворчестве. Судебная власть выполняет правотворческие функции при применении ею аналогии права, аналогии закона, создании судебных прецедентов . В налоговой деятельности государства особое значение приобретают постановления Конституционного Суда РФ.

Таким образом, в системе источников налогового права выделяются законы и подзаконные нормативные правовые акты. Налоговый кодекс РФ использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.