Отчетность при совмещении усн и енвд. Усн-енвд: сравнение, совмещение

— ситуация, неприятная тем, что нужно вести раздельный учет доходов и расходов в отношении каждого вида деятельности. Такая обязанность предусмотрена пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ. И выполнять ее нужно обязательно, чтобы не ошибиться в налогов. Это касается не только «упрощенцев» с объектом доходы минус расходы, но и тех, кто считает лишь доходы. Дело в том, что раздельному учету подлежат также страховые взносы и социальные пособия, которые могут уменьшать единый налог по УСН либо ЕНВД (абз. 1 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

О возможных способах организации раздельного учета мы в данной статье и поговорим. Обратите внимание: раздельный учет УСН и ЕНВД, который вы применяете, необходимо прописать в учетной для целей налогового учета. Ведь порядок во многом определяете вы сами — в Налоговом кодексе РФ изложены лишь общие нормы. Но обо всем — по порядку.

Распределение общехозяйственных расходов

Общие нормы о том, как вести раздельный учет расходов, прописаны в пункте 8 статьи 346.18 НК РФ. Там сказано, что расходы распределяются пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем объеме поступлений. И все. При этом, какие именно доходы нужно брать для расчета и за какой период, не уточняется. Восполнить информационный пробел постарался в письме от 28.04.2010 № 03-11-11/121. Так, чиновники рекомендуют брать в расчет все заработанные доходы — как от реализации, то есть выручку, так и внереализационные.

Напомним, что все эти поступления от деятельности на УСН вы фиксируете в Книге учета доходов и расходов. А вот по ЕНВД такая Книга учета не предусмотрена, и по «вмененной» деятельности поступления нужно определять на основании данных бухучета. При этом суммы должны быть получены, а не просто начислены — Минфин акцентирует на этом внимание в своем письме. Ведь по «упрощенке» вы в доходах учтете лишь реально полученные суммы. Соответственно, чтобы данные были сопоставимыми, таким же образом нужно определить доходы и по ЕНВД. Для удобства лучше вести отдельный налоговый регистр доходов и расходов с разделением их по видам деятельности и заполнять его «по оплате». Отметим, что такой порядок не прописан в НК РФ или других нормативных документах, поэтому если вы решили его придерживаться, то все подробности метода распределения расходов и подсчета доходов пропишите в учетной политике для целей налогообложения.

Правда, прежде необходимо определиться с еще одним вопросом: за какой период брать суммы? Ведь по «упрощенке» отчетные периоды — длинные: I квартал, 6 месяцев и 9 месяцев, а налоговый период — год. В то же время для ЕНВД отчетные периоды не есть только налоговый период, равный кварталу (ст. 346.19 и 346.30 НК РФ). При этом доходы и расходы для целей «упрощенного» налога считаются нарастающим итогом с начала года, а по ЕНВД иначе — по кварталам. Как быть? В упомянутом выше письме ведомство разъясняет, что, поскольку суммы при УСН считаются нарастающим итогом, в том же порядке целесообразно определять и доходы от «вмененной» деятельности.

Таким образом, по итогам каждого квартала исходя из сумм, полученных с начала года, определяйте коэффициент распределения. При его помощи вы будете делить общехозяйственные расходы — те траты, которые необходимы для ведения обоих видов деятельности. При УСН их можно списать, если расходы оплачены и поименованы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Что касается общехозяйственных расходов, которые относятся к «вмененной» деятельности, то они при расчете ЕНВД не учитываются и отражаются только в бухучете. Ведь «вмененный» налог, напомним, можно уменьшить лишь на страховые взносы и больничные пособия, выплаченные за счет работодателя.

Что касается трат, которые не являются общими, то их вы сразу относите к определенному виду деятельности, они распределению не подлежат.

Пример 1.
Распределение общих расходов при совмещении УСН и ЕНВД

ООО «Магнит» совмещает ЕНВД и УСН с объектом доходы минус расходы. Доходы компании за 2014 год, взятые нарастающим итогом с начала года, приведены в табл. 1.

Таблица 1 Доходы ООО «Магнит» за 2014 год, руб.

Компания в течение года несет расходы на юридические услуги, которые нельзя однозначно распределить по осуществляемым видам деятельности. Общие расходы, подлежащие распределению, итого с начала года нарастающим периодом составляют:

— за I квартал — 120 000 руб.;

— 6 месяцев — 240 000 руб.;

— 9 месяцев — 360 000 руб.;

— год — 480 000 руб.

Который бухгалтер ООО «Магнит» рассчитал за каждый период, представлен в табл. 2. Там же — доля расходов по каждому спецрежиму.

Таблица 2 Расчет общих расходов ООО «Магнит» за 2014 год по видам деятельности

Соответственно бухгалтер ООО «Магнит» отнес на расходы при расчете «упрощенного» налога:

— по итогам I квартала — 92 400 руб.;

— 6 месяцев — 192 000 руб.;

— 9 месяцев — 280 800 руб.;

— года — 374 400 руб.

Остальные расходы для целей налогового учета не признаются, поскольку «вмененный» налог не может быть уменьшен на сумму юридических услуг.

Раздельный учет страховых взносов и пособий

Если «упрощенный» налог вы уплачиваете с доходов, его, так же как и ЕНВД, можно уменьшать на так называемый налоговый вычет. Формируют вычет в обоих случаях уплаченные страховые взносы и больничные пособия, выданные работникам за первые три дня нетрудоспособности (п. 3.1 ст. 346.21 и п. 2 ст. 346.32 НК РФ). И если указанные суммы нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности, их нужно распределять так же, как распределяются расходы теми, кто считает «упрощенный» налог с разницы между доходами и расходами. Об этом сказано в письме Минфина России от 29.03.2013 № 03-11-11/121. Там упомянуто, что все доходы, полученные от «упрощенной» и «вмененной» деятельности, нужно брать нарастающим итогом с начала года. Страховые взносы и пособия также берете с начала года. Распределять их между спецрежимами в указанном письме рекомендуется ежемесячно. Однако считаем, что можно обойтись и поквартальным распределением. Ведь «упрощенный» налог и ЕНВД каждый месяц вы все-таки не рассчитываете.

Распределив общие взносы и пособия, суммы, приходящиеся на «упрощенную» деятельность, включите в вычет по единому налогу по УСН. А остальные — в вычет по ЕНВД. При этом в отношении ЕНВД не забывайте, что по нему налоговый период — квартал, а суммы вы рассчитали с начала года. Значит, из результата расчета сначала нужно вычесть ту величину вычета, которая уже была начислена ранее. Например, из результата по итогам полугодия надо вычесть сумму за I квартал. И уже лишь разницу включать в вычет по ЕНВД текущего квартала.

Пример 2.
Учет страховых взносов и пособий при совмещении ЕНВД и УСН с объектом доходы

ООО «Стелла» совмещает ЕНВД и УСН с объектом доходы. Поступления компании за 2014 год нарастающим итогом с начала года приведены в табл. 3.

Таблица 3 Доходы ООО «Стелла» за 2014 год, руб. Таблица 4 Расчет общих расходов ООО «Стелла» за 2014 год по видам деятельности

Компания в течение года уплачивает страховые взносы и больничные пособия, которые нельзя распределить однозначно по спецрежимам. Общие расходы, подлежащие распределению, итого с начала года нарастающим итогом составляют:

— за I квартал — 8000 руб.;

— 6 месяцев — 18 000 руб.;

— 9 месяцев — 27 000 руб.;

— год — 38 000 руб.

Коэффициент распределения общих расходов, который бухгалтер ООО «Стелла» рассчитал за каждый период, представлен в табл. 4. Там же — доля расходов по каждому спецрежиму.

Соответственно бухгалтер ООО «Стелла» включил в вычет по «упрощенному» налогу:

— по итогам I квартала — 4640 руб.;

— 6 месяцев — 9900 руб.;

— 9 месяцев — 13 500 руб.;

— года — 20 140 руб.

В вычет по ЕНВД бухгалтер отнес:

— по итогам I квартала — 3360 руб.;

— II квартала — 4740 руб. (8100 руб. - 3360 руб.);

— III квартала — 5400 руб. (13 500 руб. - 8100 руб.);

— IV квартала — 4360 руб. (17 860 руб. - 13 500 руб.).

Итоговый размер каждого вычета будет зависеть от величины соответствующего налога.

Многие налогоплательщики встречаются с перспективой облегчения режима налогообложения, добровольно (УСН) или в обязательном порядке (ЕНВД). Безусловно, это многое упрощает. Но со временем становится понятно, что, по-видимому, и разработчики данных специальных режимов не проявили к ним необходимого серьезного отношения. В результате при их применении один за другим возникают вопросы, так как соответствующие главы Налогового кодекса имеют пробелы.

В частности, далеко не все ясно в случаях, когда оба спецрежима применяются одновременно. Приходится ждать разъяснений от чиновников. Некоторые из них прозвучали в последнее время. Рассмотрим те, которые, по нашему мнению, наиболее интересны для налогоплательщиков.

Распределение доходов и расходов - ничего нового

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, которые совмещают УСН и уплату ЕНВД, должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Если такой учет невозможен, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении обоих специальных налоговых режимов одновременно. Но Налоговый кодекс не поясняет, как определять данную пропорцию. Эту задачу старается выполнить Минфин.

Примечание. В учетной политике по налогообложению необходимо определить порядок распределения доходов и расходов при совмещении УСН и ЕНВД.

Дело в том, что методики определения доходов в целях налогообложения различаются у этих двух спецрежимов. Согласно ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом для "вмененщиков" является квартал. А вот при определении налоговой базы "упрощенцами" доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, которым в соответствии с п. 1 ст. 346.19 НК РФ признается год (п. 5 ст. 346.18 НК РФ).

Минфин по этому поводу дает неизменные рекомендации: в связи с тем что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также по налогу, доходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274, п. 5 ст. 346.18 НК РФ), с целью пропорционального распределения доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года (см., например, Письмо от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271).

Упоминание о налоге на прибыль имеет здесь следующий смысл. Налогоплательщиками, применяющими УСН, при определении объекта налогообложения доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитываются в соответствии со ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в соответствии со ст. 250 НК РФ. Не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ (ст. 346.15 НК РФ). То есть речь здесь идет о статьях, относящихся к гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса.

Опять-таки с целью унификации финансисты предлагают в данном случае в целях раздельного учета и по "вмененной" деятельности учитывать доходы по приведенным статьям гл. 25 НК РФ, несмотря на то что организации по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, освобождены от уплаты налога на прибыль, но не освобождены от ведения бухгалтерского учета.

Именно последнее обстоятельство однажды привело чиновников к иным выводам (Письмо от 29.09.2009 N 03-11-06/3/239). Они посчитали, что организация, применяющая по разным видам предпринимательской деятельности два специальных налоговых режима, один из которых не освобождается от ведения бухгалтерского учета (система налогообложения в виде ЕНВД), должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по организации.

То есть если организация учитывает доходы от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, исходя из данных бухгалтерского учета, а доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, определяет кассовым методом, то сумма доходов в целях разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисленным по разным специальным режимам, должна определяться на основании данных бухгалтерского учета.

Такая противоречивость в ответах чиновников объясняется, как это нередко бывает, недостаточной проработкой данного вопроса в Налоговом кодексе. А это дает налогоплательщику право выбрать самостоятельно тот подход к его решению, который будет им применяться, отразив его в учетной политике по налогообложению. Хотя надо учитывать, что, за исключением одного Письма, мнение финансистов по данному вопросу кажется однозначным.

Расходы Минфин рекомендует распределять между двумя спецрежимами в том же порядке, что и доходы, то есть нарастающим итогом с начала года, в том числе суммы взносов на обязательное пенсионное страхование (Письмо от 31.12.2008 N 03-11-05/325).

Почему мы акцентируем внимание на этих взносах? Дело в том, что они уменьшают сумму как налога, рассчитанного на УСН (в случае, если выбран режим налогообложения "доходы"), так и ЕНВД, однако не более чем на 50% <1> (п. 3 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.32 НК РФ). При этом нельзя "перекинуть" с одного спецрежима на другой ту часть вычетов на взносы, которая, возможно, "пропадает" из-за 50%-ного ограничения.

Согласно изменениям, внесенным в Налоговый кодекс Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ, с 01.01.2010 оба налога можно уменьшить также и на суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за налоговый (отчетный) период, но с тем же ограничением, равным 50% налога.

Пример 1. За I квартал 2010 г. выручка от деятельности, переведенной на УСН, составила 650 000 руб., от деятельности, облагаемой ЕНВД - 350 000 руб. сумма взносов, относящихся к обоим видам деятельности и подлежащих распределению между ними в указанный период, равна 50 000 руб. сумма ЕНВД за квартал составляет 40 000 руб., ставка налогообложения на УСН - 6%.

Всего выручка за I квартал составила 1 000 000 руб., в том числе доля деятельности на УСН - 65% (650 000 руб. / 1 000 000 руб.), деятельности, облагаемой ЕНВД, - 35% (350 000 руб. / 1 000 000 руб.). Следовательно, сумма взносов распределяется в соответствии с определенными таким образом долями: с целью уменьшения налога на УСН - 32 500 руб. (50 000 руб. x 65%), ЕНВД - 17 500 руб. (50 000 руб. x 35%).

Сумма налога от деятельности, переведенной на УСН, равна 39 000 руб. (650 000 руб. x 6%). То есть максимально возможная величина уменьшения налога на УСН на взносы составляет 19 500 руб. (39 000 руб. x 50%), ЕНВД - 20 000 руб. (40 000 руб. x 50%).

Таким образом, взносы, относящиеся к ЕНВД, будут учтены при расчете налога полностью в сумме 17 500 руб., так как это меньше рассчитанного предела в 20 000 руб. А вот налог на УСН будет уменьшен не на 32 500 руб., а только в пределах ограничения - 19 500 руб. Общая сумма учтенных при расчете обоих налогов взносов составит 37 000 руб.

Как рассчитать при совмещении "вмененный" налог?

Не проработан в Налоговом кодексе еще один вопрос: как распределить численность административно-управленческого аппарата, занятого в обоих "спецрежимах", в целях исчисления физического показателя для расчета ЕНВД, если данным физическим показателем является именно численность работников? Этот факт констатировал Минфин в Письме от 06.03.2009 N 03-11-09/88, что дало ему основания в указанном Письме настаивать на своей точке зрения, не лучшей для налогоплательщиков.

То есть, по мнению финансистов, при оказании населению бытовых услуг, облагаемых ЕНВД, и при осуществлении иной предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках УСН, для расчета суммы ЕНВД следует учитывать общее количество работников, занятых оказанием данных услуг, включая численность работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала (в частности, директор, бухгалтер, менеджер).

Тем более предвзятым выглядит данный ответ, учитывая, что тут же чиновники напомнили: расходы на оплату труда административно-управленческого персонала для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, определяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, получаемых от ведения всех видов предпринимательской деятельности в соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ, а вовсе не берутся в полной сумме.

Автор считает, однако, преждевременным говорить о том, что Налоговый кодекс никак не регулирует распределение численности административно-управленческого аппарата, занятого в обоих "спецрежимах", в целях исчисления физического показателя для расчета ЕНВД. Представляется, что здесь вполне применим упомянутый в начале статьи п. 7 ст. 346.26 НК РФ. То есть раздельный учет в таких ситуациях налогоплательщик обязан вести в отношении любых операций, в том числе при расчете налоговой базы. Другое дело, что порядок распределения в данном случае действительно не определен, поэтому он должен быть аналогичным порядку распределения доходов и расходов, предусмотренному п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Но это надо обязательно отразить в учетной политике по налогообложению.

В то же время такая логика, очевидно, не подходит для случаев, когда физическим показателем для расчета ЕНВД является не количество работающих, а, например, площадь торгового зала, как в отношении розничной торговли. Суд отказал налогоплательщику, который на одной и той же площади магазина осуществлял виды деятельности, облагаемый ЕНВД и переведенный на УСН, в праве рассчитывать налог не со всей площади. При этом налогоплательщик аккуратно вел раздельный учет, в том числе точно мог определить размер выручки, относящийся к каждому виду деятельности.

ФАС СЗО в Постановлении от 01.06.2009 по делу N А56-13593/2008 указал, что размер физического показателя "площадь торгового зала" определяется на основании правоустанавливающих документов и не зависит от размера выручки, полученной налогоплательщиком в этом торговом зале и на этой площади торгового зала. Сущностью специального налогового режима в виде ЕНВД для целей налогообложения является то, что доход признается вмененным, то есть не зависящим от реальных результатов предпринимательской деятельности налогоплательщика. Поэтому физический показатель "площадь торгового зала" не может быть "плавающей" величиной, определяемой в зависимости от размера полученного дохода.

Ну и что, что не работаю!

Не пропадает право на применение УСН в том случае, если в налоговом периоде налогоплательщик осуществлял только тот вид деятельности, который переведен на уплату ЕНВД.

Собственно, само по себе неосуществление деятельности, которая облагалась бы единым "упрощенным" налогом, не явяется основанием для перевода на общий режим налогообложения. Более того, в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, за исключением тех случаев, когда по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. (с учетом величины коэффициента-дефлятора) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ. На это указала налоговая служба в Письме от 02.12.2009 N ШС-22-3/906@.

Примечание. Федеральный закон от 19.07.2009 N 204-ФЗ приостановил действие п. 4 ст. 346.13 НК РФ с 01.01.2010 по 01.01.2013. На время приостановки в данную статью введен п. 4.1. Согласно ему величина предельного дохода, превышение которого приведет к потере права на применение УСН, составляет в указанный период 60 млн руб.

Интересным представляется вопрос о том, надо ли при определении права на дальнейшее применение УСН учитывать и "вмененный" доход, или только тот, который получен от деятельности, переведенной на УСН. Как считает Минфин, в данном случае важным является то, что при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ. В связи с этим, а также учитывая п. 7 ст. 346.26 НК РФ, при применении положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ принимаются во внимание только доходы от деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения (Письмо от 26.08.2008 N 03-11-04/2/124, см. также Постановления ФАС ПО от 03.04.2008 по делу N А65-9060/07, ФАС СЗО от 27.10.2008 по делу N А26-345/2008, ФАС УО от 12.02.2008 N Ф09-351/08-С3).

К аналогичным выводам приходим и в отношении права на переход на УСН: в соответствии с п. 4 ст. 346.12 НК РФ доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, при определении права на такой переход не учитываются (см., например, Постановление ФАС ВСО от 24.09.2008 N А33-931/08-03АП-1292/08-Ф02-4709/08).

Добавим также, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Наконец, следует иметь в виду, что на основании п. 4 ст. 346.12 НК РФ организации, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Учитывая все это, налоговики в Письме N ШС-22-3/906@ пришли к закономерному выводу, что, если налогоплательщик, применяющий УСН, начинает осуществлять вид предпринимательской деятельности, подпадающий под уплату ЕНВД, за ним сохраняется право применять УСН в отношении предпринимательской деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД. При этом применение УСН не обусловлено обязательным наличием доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, налогоплательщик не утрачивает права на применение УСН при совмещении этого режима и ЕНВД, даже если он не получает в отчетном (налоговом) периоде доходы от предпринимательской деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД (не осуществляет иные виды предпринимательской деятельности).

А если налогоплательщик не утратил права на применение УСН, то именно этот режим налогообложения он станет применять по тому виду деятельности, который был переведен на ЕНВД, но не может более применяться из-за нарушения некоторых условий, например из-за превышения предельной численности работников, занятых на "вмененке" (см., например, Письмо Минфина России от 29.10.2009 N 03-11-06/3/257).

Перешли на УСН. А как с расходами?

После таких случаев, когда бывший "вмененный" вид деятельности становится "упрощенным", могут возникать вопросы, связанные с учетом произведенных до этой перемены расходов. Вот, например, следующая ситуация (Письмо Минфина России от 29.10.2009 N 03-11-06/3/257).

В 2008 г. организация применяла УСН и ЕНВД, с 2009 г. она перешла полностью на УСН. Расходы распределялись пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД. На 01.01.2009 у организации осталась задолженность по зарплате и арендным платежам за 2008 г., эта задолженность оплачена в 2009 г. В вопросе налогоплательщика можно найти такой подтекст: при УСН применяется кассовый метод учета доходов и расходов, можно ли на этом основании учесть в затратах по "упрощенке" все те расходы, которые были оплачены в период ее исключительного применения, даже если они относятся к другому периоду?

Действительно, согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами "упрощенца" признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении уплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Поэтому в ситуации, описанной налогоплательщиком, в 2009 г. можно в целях УСН учесть расходы, произведенные в 2008 г., но оплаченные в 2009 г., в том числе по погашению задолженности по аренде помещения и по заработной плате, но, по мнению Минфина, только в части, относящейся к предпринимательской деятельности, облагавшейся в 2008 г. в рамках УСН.

Далее финансисты не пояснили свою мысль. Со своей стороны, признавая правомерность этой позиции, укажем на следующее. Как отмечено выше, ввиду различия в том, что при данных спецрежимах считать налоговым периодом, в целях раздельного учета целесообразнее по рекомендации Минфина учитывать доходы и расходы нарастающим итогом с начала года.

В данном случае расходы, произведенные в 2008 г. и относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД, следовало полностью учесть именно в 2008 г. независимо от факта их оплаты. Следовательно, учитывать их в затратах второй раз, то есть в 2009 г., никаких оснований нет.

Немного о земельном налоге

Любопытная проблема может возникнуть у налогоплательщиков, совмещающих УСН и уплату ЕНВД, и имеющих земельные участки. Дело в том, что согласно п. 2 ст. 398 НК РФ налогоплательщики в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, по истечении отчетного периода (I, II и III кварталов календарного года) представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу. Причем это относится к "вмененщикам", но не распространяется на "упрощенцев".

Как же быть, если налогоплательщик совмещает УСН и уплату ЕНВД? Минфин решил, что если предпринимательская деятельность такого налогоплательщика осуществляется на одном земельном участке, то он не освобождается от обязанности по представлению налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу в отношении этого земельного участка в целом (Письмо от 06.04.2009 N 03-11-09/123).

Если же предпринимательская деятельность, переведенная на УСН, осуществляется на одном участке, а "вмененная" деятельность на другом, то следует представлять налоговые расчеты по авансовым платежам по земельному налогу лишь в отношении второго земельного участка.

Налоговым законодательством разрешается совмещение ЕНВД и УСН для ИП. В каких ситуациях это допустимо и каков порядок совмещения?

Когда возможно совмещение нескольких налоговых режимов?

Решив перейти на упрощенную систему налогообложения, индивидуальный предприниматель должен учитывать, что он вправе одновременно применять УСН и другие спецрежимы, в том числе ЕНВД и Патентную систему налогообложения.

Переход на «вмененку» может способствовать уменьшению налоговой нагрузки на бизнес. Ведь предприниматель должен уплачивать налог исходя из базовой доходности, которая обычно ниже фактически полученной прибыли. Поэтому ЕНВД особенно выгодна для ИП со стабильными финансовыми показателями. «Вмененка» действует по отношению к ограниченному перечню направлений деятельности и далеко не во всех российских регионах. Так, на ЕНВД могут перейти предприниматели, которые занимаются розничной и разносной торговлей, грузоперевозками, пассажироперевозками; оказанием бытовых, ветеринарных, рекламных услуг, сдачей в аренду помещений; задействованы в оказании услуг общественного питания. В Москве ЕНВД не действует.

Поэтому предприниматели не всегда вправе перейти на ЕНВД или полностью перевести свой бизнес на «вмененку», даже если это сулит им экономические преимущества.

В их случае совмещение ЕНВД и УСН для ИП — это вынужденная мера. Есть еще некоторые ограничения, которые не позволяют применять ЕНВД. Например, если площадь торгового зала в магазине или зала обслуживания посетителей в кафе более 150 кв.м. При этом учитывается площадь каждого объекта по отдельности, а не суммарные показатели.

Стоит учитывать, что под бытовыми услугами понимаются услуги, которые оказываются в пользу физических лиц. Поэтому при оказании аналогичных услуг в пользу юридически лиц нужно применять УСН или ОСНО, под «вмененку» такая деятельности не попадает.

Типовые ситуации, при которых ИП совмещает ЕНВД и УСН, следующие.

1. У ИП есть киоск площадью 20 кв.м. и розничный магазин 180 кв.м. Торговлю через киоск он вправе перевести на ЕНВД, а розничный магазин превышает лимит в 150 кв.м., поэтому в отношении этих доходов должна применяться «упрощенка».
2. У ИП два вида деятельности (и более), один из которых не подпадает под «вмененку». Один из них — интернет-магазин (который подпадает под УСН и ОСНО), другой — грузоперевозки (его можно перевести на «вмененку»).
3. ИП занимается отделочными работами. При ремонте квартир предприниматель вправе применять «вмененку», так как эти услуги он оказывать в пользу физических лиц. Если он будет выполнять аналогичные работы для юридических лиц, то такие доходы будут облагаться по УСН.
4. У ИП несколько торговых точек в разных городах: в Москве и Туле. В Москве «вмененка» не действует, тогда как тульские торговые точки предприниматель вправе перевести на этот спецрежим.

Вернуться к оглавлению

Налоговый учет и отчетность при совмещении ЕНВД и УСН

На практике одновременное использование двух налоговых режимов может быть сопряжено с некоторыми сложностями, так как в налоговом законодательстве нет четких инструкций относительно порядка учета хозяйственных операций.

Если ИП применяет УСН и ЕНВД одновременно, то он должен сдавать отчетность, предусмотренную каждым из этих налоговых режимов. Отчитываться по «упрощенке» ИП должен один раз в год: декларация сдается в ФНС до 30 апреля года, следующего за отчетным. ЕНВД предполагает ежеквартальную отчетность.

Бухгалтерский учет предприниматели не ведут независимо от применяемого ими налогового режима.

Если работать ИП на УСН и ЕНВД одновременно, то предприниматель должен вести раздельный учет доходов и при необходимости расходов. На УСН-6% (с объектом «доходы») не учитываются расходы при определении налогооблагаемой базы. Поэтому ведение раздельного учета расходов не требуется.

Для учета доходов от «упрощенки» используется специальный налоговый регистр — КУДиР. Что касается «вмененки», то бизнесмен должен вести только учет физических показателей по каждому из объектов, переведенных на данный налоговый режим. В их числе количество работников, торговая площадь и пр. Специальной утвержденного регистра для учета физических показателей не предусмотрено, поэтому это можно делать в свободной форме. Вести учет своих реальных доходов от ЕНВД не нужно, так этот показатель нигде не фигурирует.

Вернуться к оглавлению

Распределение расходов между налоговыми режимами

Если ИП находится на «упрощенке» с объектом «доходы минус расходы», то он вправе принимать к учету экономически обоснованные расходы для определения базы для расчета налога.

Что касается прямых доходов и расходов по «вмененке» и «упрощенке», то их распределять достаточно просто. К таким расходам можно отнести зарплату персонала, арендную плату для каждой торговой точки и пр.

А как поступить с общими расходами: например, на зарплату бухгалтеру и управляющему, транспортные расходы по доставке материалов?

В этом случае может применяться порядок распределения расходных операций, прописанный в Налоговом кодексе, применительно к налогоплательщикам, которые совмещают ОСНО и ЕСХН или ЕНВД.

Расходы распределяются пропорционально доходам, полученным от каждого режима.

Представители ФНС считают, что при одновременном применении УСН и «вмененки» может применяться такой же алгоритм. ИП стоит издать специальный приказ, где он зафиксирует правила учетной политики, которые он применяет.

Например, у ИП есть магазин с годовой выручкой 1500000 руб. и небольшой киоск, который принес ему 500000 руб. Таким образом, совокупная выручка ИП составила 2000000 руб., из которых 75% пришлось на магазин.

Расходы на транспортировку, ведение бухгалтерского учета и юридическое сопровождение составили по итогам года 100000 руб. Как их распределить? Исходя из того, что на магазин на «упрощенке» пришлось 75% в выручке, ИП вправе учесть 75000 руб. расходов при определении налогооблагаемой базы (100000*75%).

Еще один распространенный вопрос: каким образом распределять страховые взносы, уплаченные за сотрудников, и уменьшать исчисленный налог? Если весь наемный труд ИП использует только на ЕНВД, то он вправе уменьшить налог на УСН на 100% на фиксированные взносы, уплачиваемые за себя. Лимит на уменьшение налога на 50% будет действовать только для «вмененки».

Раздельный учет УСН и ЕНВД ведется, если налогоплательщик одновременно пользуется этими спецрежимами. О том, как его правильно организовать и какие требования законодательства надо выполнять при осуществлении раздельного учета УСН и ЕНВД, говорится в настоящей статье.

Для чего нужен раздельный учет доходов и расходов при совмещении двух спецрежимов

Если налогоплательщик применяет в своей деятельности сразу два режима налогообложения - УСН и ЕНВД, то, согласно п. 8 ст. 346.18, он должен вести в раздельный учет доходов и расходов по ним.

Хорошо организованный раздельный учет УСН и ЕНВД позволяет без затруднений отслеживать величину доходов, которые получены в рамках упрощенки. А это необходимо, поскольку если обороты у налогоплательщика большие, то ему надо ежеквартально контролировать, не выходят ли доходы за рамки дозволенных для УСН. Иначе его принудительно переведут на общий режим налогообложения (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ), а так как декларация сдается по итогам года, то с начала квартала, в котором произошло превышение, ему будут доначислены налоги и пени.

Необходимо организовать раздельный учет и в сфере выплат вознаграждений сотрудникам предприятия. Таким путем страховые взносы «разводятся» по спецрежимам. Это нужно по следующим причинам:

• при УСН с объектом «доходы» и ЕНВД на них можно уменьшить начисленный налог (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, п. 2 ст. 346.32 НК РФ соответственно).
• при УСН с объектом «доходы минус расходы» они учитываются в расходах.

Налогоплательщику следует вести раздельный учет работников, разделив их по видам деятельности.

Подробнее о порядке ведения раздельного учета можно узнать из материала .

Как правильно вести раздельный учет доходов

Для правильного исчисления налога при УСН нельзя учитывать ни доходы, ни расходы, произведенные в рамках деятельности, осуществляемой с применением ЕНВД. Согласно п. 10 ст. 346.6, п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ их следует учитывать отдельно.

В бухгалтерском учете нужно ввести в рабочий план счетов дополнительные субсчета, предназначенные для отражения доходов и затрат по видам деятельности. Кроме того, отдельные субсчета понадобятся и для тех операций, которые производились вне рамок обоих режимов.

Механика раздельного учета доходов проста: надо учитывать выручку по каждому виду деятельности отдельно. Так, к доходам от ЕНВД следует относить не только выручку, полученную от реализации, но и другие поступления в пределах этого вида деятельности. Минфин России в письмах от 16.02.2010 № 03-11-06/3/22 и от 28.01.2010 № 03-11-06/3/11 указал, что под термином «иные поступления» имеются в виду доходы, полученные за то, что налогоплательщик выполнил некие условия поставщиков (скидки, премии, бонусы). В таких обстоятельствах обязательно должно выполняться условие, что доходы получены именно в рамках ЕНВД. Аналогичные требования содержатся в письме Минфина от 22.05.2007 № 03-11-04/3/168 применительно к доходам в виде излишков, обнаруженных в ходе внутренних ревизий, и пеней, которые присуждены налогоплательщику за просрочку платежа его дебиторам.

Может так случиться, что оптовая торговля проводится с использованием УСН, а розничная - ЕНВД. Тогда уже упомянутые скидки, премии и бонусы разрешено отнести к доходу, который облагается ЕНВД. Естественно, при соблюдении принципов раздельного учета. Однако в письме Минфина России от 12.09.2008 № 03-11-04/3/430 есть очень примечательная оговорка. В нем сказано, что если доходы, полученные в виде скидок, премий или бонусов, однозначно нельзя отнести к одному виду деятельности, то их нельзя распределять по видам деятельности.

Следует отметить, что в указанном письме упомянуты ЕНВД и общая система налогообложения. Однако нет никаких препятствий для применения разъяснений и для другого сочетания режимов - ЕНВД и УСН.

Если деятельность осуществляется только в пределах ЕНВД, то и указанные доходы можно смело учитывать рамках этого спецрежима. Подтверждение тезиса можно найти в письмах Минфина России от 01.07.2009 № 03-11-06/3/178, от 15.05.2009 № 03-11-06/3/136.

О том, при каких видах деятельности возможно применение УСН, читайте .

Как правильно вести раздельный учет затрат

Раздельный учет доходов, исходя из вышеизложенного, не составляет трудностей. С учетом расходов всё гораздо сложнее. Особенно если с ЕНВД применяется УСН с объектом «доходы минус расходы». Остановимся на этом сочетании подробнее.

При совмещении упомянутых режимов налогообложения расходы, которые невозможно отнести к каждому из режимов напрямую, согласно п. 8 ст. 346.18, п. 10 ст. 346.6 НК РФ, следует распределять пропорционально доходам, приходящимся на эти виды деятельности.

На практике, однако, у налогоплательщика возникают 2 вопроса:

1. Какие доходы имеются в виду при определении долей - все или только выручка?
2. Какой период берется для определения пропорции?

Попробуем разобраться с этим.

Доходы, учитываемые при определении пропорции

Считается, что самым правильным решением будет выбрать в качестве доходов для расчета пропорции выручку по каждому виду деятельности. Доходы, названные в ст. 251 НК РФ, и внереализационные доходы тогда в определении пропорции участвовать не будут. На это решение нацеливает и письмо Минфина России от 23.11.2009 № 03-11-06/3/271.

Правомерным представляется применение такого подхода и к доходам, связанным с реализацией имущества, побывавшего в употреблении, и другим аналогичным доходам.

Напомним, что выручка при УСН и ЕНВД определяется следующим образом:

• при УСН используется кассовый метод согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ и письму Минфина России от 17.01.2008 № 03-11-04/3/5;
• при ЕНВД берутся данные бухгалтерского учета согласно письмам Минфина России от 28.04.2010 № 03-11-11/121 и от 17.01.2008 № 03-11-04/3/5.

Тем не менее специалисты Минфина при определении размеров пропорции доходов в целом ряде писем (например, от 28.04.2010 № 03-11-11/121 и от 23.11.2009 № 03-11-06/3/271) рекомендуют применять кассовый метод и для ЕНВД.

Добавим, что существует еще один налоговый режим - ЕСХН, предусматривающий кассовый метод при определении дохода. Судя по всему, при совмещении этого спецрежима и ЕНВД можно будет использовать описанный выше подход к определению пропорции.

Период, в рамках которого определяется пропорция

Минфин в письмах от 28.04.2010 № 03-11-11/121, от 23.11.2009 № 03-11-06/3/271 разъясняет, что при определении пропорции доходы в рамках ЕНВД, как и для УСН с объектом «доходы минус расходы», должны определяться нарастающим итогом с начала года. Налоговый период здесь за ориентир не берется, поскольку у ЕНВД он равен кварталу, а у УСН - году.

Отметим, что это указание сильно расходится с ранее опубликованными письмами того же Минфина от 20.11.2007 № 03-11-04/2/279, от 15.10.2007 № 03-11-04/3/403. В них специалисты министерства настаивали, что расходы следует определять каждый месяц, исходя из выручки и месячных затрат.

Но теперь окончательно остановились на годичном цикле подсчета расходов нарастающим итогом.

Об особенностях совмещения ЕНВД и УСН читайте в материале .

Как ведется раздельный учет страховых взносов при совмещении двух спецрежимов

Работодатели, использующие ЕНВД и УСН, не исключение: они должны уплачивать страховые взносы за всех сотрудников. Режим налогообложения здесь роли не играет. Более того, индивидуальные предприниматели обязаны перечислять страховые взносы еще и за себя.

Необходимость раздельного учета страховых взносов определяют такие моменты:

• при ЕНВД, согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ, и УСН с объектом «доходы», согласно абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ, на суммы страховых взносов можно снизить величину начисленного налога;
• при УСН с объектом «доходы минус расходы», согласно подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а также при ЕСХН, согласно подп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, суммы страховых взносов учитываются в расходах.

Иначе говоря, страховые взносы обязательно следует разнести по видам деятельности. Обычно это достигается при помощи раздельного учета выплат дохода сотрудникам предприятия. Организовать его несложно: надо завести раздельный учет работников, занятых в той или иной деятельности. Причем его надо вести вне зависимости от использования в ЕНВД физического показателя «количество работников».

В бухучете к 2 счетам - 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - заводятся субсчета, на которые будет производиться распределение по видам деятельности начисленных доходов и относящихся к ним сумм страховых взносов. Учет начислений надо будет вести по трем категориям работников:

• по занятым в деятельности, которая облагается ЕНВД;
• занятым в деятельности, для которой применяется УСН;
• занятым в обоих видах деятельности работникам.

Как ведется раздельный учет страховых взносов при совмещении двух спецрежимов, если работников невозможно распределить между видами

Если разнести суммы страховых взносов по видам деятельности невозможно, применяется расчетная методика. Причем можно пойти тремя путями:

1. Суммы страховых взносов разносятся пропорционально доле доходов, которые получены при ЕНВД или УСН. Разъяснения Минфина с аналогичными выводами содержатся в письме от 12.04.2007 № 03-11-05/70; их можно сделать и на основе собственного анализа подп. 7 п. 1 ст. 346.18 НК РФ. Если же ЕНВД совмещен с УСН с объектом «доходы», то специалисты Минфина в письмах от 27.01.2014 № 03-11-11/2826 и от 29.03.2013 № 03-11-11/121 рекомендуют распределять страховые взносы так же, как и общие расходы. А их, как уже было сказано ранее, следует разносить в тех же пропорциях, что и доходы.
2. Взносы распределяют пропорционально полученной выручке. При этом следует иметь в виду, что у ЕНВД и УСН налоговые периоды различны - квартал и год, соответственно (п. 1 ст. 346.19 НК РФ и ст. 346.30 НК РФ). Именно поэтому Минфин России в письмах от 29.03.2013 № 03-11-11/121, от 04.09.2008 № 03-11-05/208 рекомендовал определять доходы с начала года нарастающим итогом по обоим режимам. При этом распределение надо производить ежемесячно.
3. Распределение происходит пропорционально удельному весу выплачиваемых работникам доходов. Эти доходы распределяются пропорционально доле суммы выручки, которая получена в рамках определенного вида деятельности, в объеме выручки, полученной в рамках обоих режимов. После определения этого показателя рассчитываются доли выплат, которые приходятся на каждый вид деятельности, в общем объеме выплат всем работникам. После этого к выплатам по каждому режиму могут быть добавлены суммы, не нуждающиеся в распределении, например, премии именно по данному виду деятельности.

Налогоплательщик, впрочем, может не ограничиваться предложенными методиками.

Довольно часто используется ежемесячное распределение страховых взносов по выручке на основании показателей за каждый месяц в отдельности. Бухгалтер при таком способе всегда имеет перед собой оперативную картину распределения. Однако этот способ лучше всего применять при совмещении ЕНВД и УСН «доходы минус расходы».

Итоги

Одновременное применение УСН и ЕНВД требует от налогоплательщика организации раздельного учета доходов и расходов, относящихся к каждому из этих режимов. Причем в этой ситуации свои особенности приобретает учет как доходов (которые хорошо коррелируют с видами деятельности), так и расходов (которые напрямую на определенный вид деятельности можно отнести не всегда).

Расходы, не соотносимые напрямую с одним из спецрежимов, нужно распределять. Это даст возможность не только достоверно определить их величину, учитываемую при УСН с объектом «доходы минус расходы», но и правильно посчитать те суммы, на которые могут быть уменьшены начисленные суммы налога при УСН «доходы» и ЕНВД.