Переоценка основных средств (Петров Е.)

Дата размещения статьи: 12.01.2016

Стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. К таким случаям относится, в частности, переоценка. Пункт же 15 ПБУ 6/01 предоставляет право коммерческим организациям производить переоценку группы однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Под переоценкой основных средств при этом понимается процесс определения реальной стоимости объектов основных средств, осуществляемый посредством приведения первоначальной их стоимости в соответствие с рыночными ценами объектов и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний по учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Иными словами, переоценка основных средств представляет собой производимое по решению организации изменение первоначальной стоимости объекта основных средств в связи с изменением цен на указанное имущество.
Напомним, что в бухгалтерском учете в части основных средств используются понятия:
- "первоначальная стоимость" - стоимость основного средства, по которой оно принято к бухгалтерскому учету;
- "восстановительная (текущая) стоимость" - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта;
- "остаточная стоимость" - стоимость, равная первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации в течение срока эксплуатации.
Понятие текущей (восстановительной) стоимости основного средства следует отличать от понятия текущей рыночной стоимости объекта. Текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) определяется суммой денежных средств, которая может быть получена в результате продажи основного средства или при наступлении срока его ликвидации (пп. "б" п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997)).
Для определения текущей (восстановительной) стоимости основных средств рекомендуется использовать (п. 43 Методических указаний):
- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;


- оценку бюро технической инвентаризации;

Как видим, после осуществления переоценки восстановительная (текущая) стоимость представляет собой изменение (дооценку либо уценку) первоначальной стоимости объекта основных средств по решению организации.

Принятие решения

Организация, руководствуясь упомянутым п. 15 ПБУ 6/01, может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Необходимость проведения переоценки может быть вызвана разными причинами, например желанием улучшить свои экономические показатели. Ведь если первоначальная стоимость основных средств возрастает, то увеличивается величина чистых активов. И такая организация становится более привлекательной для инвесторов. Улучшенные показатели бухгалтерского баланса позволяют такой организации с большей вероятностью получить кредит в банке.
Из дословного прочтения приведенной нормы п. 15 ПБУ 6/01 вытекает, что переоценка представляет собой право организации, а не обязанность. Поэтому организация самостоятельно принимает решение о том, будет она переоценивать свои основные средства или нет.
Приняв же решение о проведении переоценки, экономический субъект в дальнейшем должен ее осуществлять регулярно. При этом организация может установить различную периодичность проведения переоценки, например один раз в два или в три года. Непроведение же в дальнейшем переоценки объектов, подпавших ранее под ее действие, может привести к варианту, когда их восстановительная стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, будет существенно отличаться от их текущей восстановительной стоимости.
Используемое в п. 15 ПБУ 6/01 понятие "существенно" означает, что решение о проведении переоценки должно приниматься только в том случае, если балансовая стоимость объектов основных средств существенно отличается от текущей (восстановительной) стоимости.
Предел существенности обычно устанавливается организацией самостоятельно. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) требует приводить в бухгалтерской отчетности обособленно показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).
В свое время Минфин России в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) пояснил, что решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (п. 1).
Те же 5% можно установить в качестве порога существенности и для проведения переоценки. Так, если по состоянию на конец года разница между балансовой (текущей (восстановительной)) стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу, и их рыночной стоимостью составляет менее 5%, то она признается несущественной. В этом случае проводить переоценку объектов, входящих в эту группу, нет необходимости. Это подтверждают и примеры, приведенные в п. 44 Методических указаний.
Регулярностью проведения переоценки можно пренебречь лишь в том случае, если стоимость переоцененных объектов отличается от их восстановительной стоимости несущественно.
В п. 15 ПБУ 6/01 упомянута возможность переоценки группы основных средств. Из этого следует, что переоценка может проводиться не по всем основным средствам, находящимся на учете у экономического субъекта, а лишь по отдельным группам. Следовательно, организация должна принять и закрепить в приказе по учетной политике решение о составе объектов, которые будут переоцениваться. Таковыми могут быть:
- группа однородных основных средств;
- несколько групп однородных основных средств;
- все основные средства субъекта.
При групповой переоценке следует предусмотреть Классификацию основных средств по группам однородных объектов и также привести ее в учетной политике.
Финансисты в свое время разъяснили, что, поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей их переоценки, при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа учета исходя из требований положений по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20). То есть организация вправе применять собственные способы формирования указанных групп - по основным средствам одного вида, класса и т.п.
Переоценка основных средств проводится на конец отчетного года (абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01, п. 47 Методических указаний).
В целях проведения переоценки в организации должна быть проведена подготовительная работа по ее осуществлению, в частности проверка наличия объектов, подлежащих переоценке (п. 45 Методических указаний).
Решение о проведении переоценки оформляется соответствующим распорядительным документом, который является обязательным для всех служб организации, задействованных в переоценке основных средств. К решению должен быть приложен перечень объектов, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указывать такие данные об объектах, как точное их название, дата приобретения (сооружения или изготовления), дата принятия к бухгалтерскому учету.
Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются (п. 46 Методических указаний):
- их первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект ранее переоценивался), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки;
- сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта по состоянию на дату переоценки;
- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 31 декабря отчетного года.
С 2011 г. переоценка группы однородных объектов основных средств и нематериальных активов производится по состоянию на конец отчетного года (пп. 3 "а" и 3 "б" п. 3, пп. 1 п. 9 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утв. Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н). По прежним правилам такая переоценка проводилась в межотчетный период по состоянию на начало года.
Для переоценки основных средств п. 43 Методических указаний предлагается воспользоваться индексным методом или методом прямого пересчета.
Индексный метод предусматривает индексацию балансовой стоимости основных средств с применением индекса (коэффициента) изменения стоимости. Индексы должны публиковаться органами статистики по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, регионам, периодам изготовления (приобретения). Однако необходимые индексы не издаются уполномоченными на то органами с начала нулевых годов.
Минфин России в Письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63 сообщил, что индексов для проведения переоценок основных фондов индексным методом не имеется. В случае необходимости эти индексы для отдельных регионов могли бы быть разработаны НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.
Выбрав метод индексации, организация, если позволяют условия, имеет право сама разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.
Метод прямого пересчета - это пересчет стоимости отдельных объектов основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам на аналогичные, но новые объекты, сложившимся на 31 декабря соответствующего года. В качестве документального подтверждения рыночных цен могут быть использованы (п. 43 Методических указаний):
- данные на аналогичные средства, полученные от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
- оценка бюро технической инвентаризации;
- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Отражение результатов

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
При проведении переоценки первоначальная (восстановительная) стоимость объекта может измениться как в сторону увеличения (дооценка), так и в сторону уменьшения (уценка). Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки объекта основных средств зависит также от того, переоценивался ли этот объект раньше или эта переоценка является для него первой.

- при дооценке

Сумма дооценки основных средств отражается на счете 83 "Добавочный капитал" в случаях, если:
- переоценка по дооцененным объектам проводилась впервые;
- дооценены основные средства, которые в предыдущие годы уже дооценивались.
Для отражения результатов переоценки на счете 83 целесообразно открыть отдельный субсчет "Прирост стоимости основных средств в результате переоценки". Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала:
Дебет 01 Кредит 83
- учтена дооценка группы основных средств.

Пример 1. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г. составила 19 648 500 руб., их рыночная стоимость - 21 613 350 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 5 896 750 руб.
Коэффициент пересчета определяется как отношение рыночной стоимости к первоначальной, его величина - 1,1 (21 613 350: 19 648 500). Тогда сумма пересчитанной амортизации - 6 486 425 руб. (5 896 750 руб. x 1,1).
Разница между:
- восстановленной и первоначальной стоимостями объектов основных средств группы составила 1 964 850 руб. (21 613 350 - 19 648 500);
- суммой пересчитанной и накопленной амортизациями - 589 675 руб. (6 486 425 - 5 896 750).
Сумма дооценки объекта определяется как разность дооценок совокупностей первоначальных стоимостей основных средств группы 1 964 850 руб. и начисленной по ним амортизации 589 675 руб. Ее величина 1 375 175 руб. (1 964 850 - 589 675) относится на счет добавочного капитала.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2015 г. осуществляются следующие записи:
Дебет 01 Кредит 02
- 589 675 руб. - отражена корректировка на сумму дооценки начисленной амортизации;
Дебет 01 Кредит 83
- 1 375 175 руб. - дооценка группы основных средств отнесена на добавочный капитал.

Возможен еще один случай отражения на счете 83 результата дооценки. Касается это основных средств, которые ранее были уценены в результате предыдущих переоценок, при условии что величина дооценки превышает сумму уценки. Разница между этими значениями и относится на счет 83. Сумма же дооценки группы основных средств, равная величине их уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и учтенной в финансовых результатах в качестве прочих расходов, относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств:
Дебет 01 Кредит 91-1
- включена в прочие доходы часть суммы дооценки, равная совокупности предыдущих уценок;
Дебет 01 Кредит 83
- оставшаяся часть суммы дооценки отнесена на добавочный капитал.

Пример 2. По решению руководителя в организации произведена переоценка группы однородных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г., которые ранее уже переоценивались. По данным бухгалтерского учета до переоценки: восстановительная стоимость объектов - 18 739 500 руб., сумма начисленной амортизации - 6 893 460 руб. Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря - 21 550 425 руб. В результате предыдущих уценок на счет учета прочих доходов и расходов в качестве прочих расходов (счет 91-2) отнесена сумма 637 269 руб.
Коэффициент пересчета определяется так же, как отношение рыночной стоимости к восстановительной, - 1,15 (21 550 425: 18 739 500). Тогда сумма пересчитанной амортизации равна 7 927 479 руб. (6 893 460 руб. x 1,15).
Разница между:
- восстановленными стоимостями группы основных средств составила 2 810 925 руб. (21 550 425 - 18 739 500);
- суммами пересчитанной и накопленной амортизации - 1 034 019 руб. (7 927 479 - 6 893 460).
Сумма дооценки объекта 1 776 904 руб. (2 810 925 - 1 034 019) разбивается на две составляющие. Первая из них, равная совокупности предыдущих уценок 637 269 руб. (учтенных ранее на счете 91-2), включается в прочие доходы. Вторая же, представляющая остаток дооценки 1 139 635 руб. (1 776 904 - 637 269), относится на добавочный капитал.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2015 г. осуществляются следующие проводки:
Дебет 01 Кредит 02
- 1 034 019 руб. - отражена корректировка на сумму дооценки начисленной амортизации;
Дебет 01 Кредит 91-1
- 637 269 руб. - учтена часть суммы дооценки, равная совокупности предыдущих уценок;
Дебет 01 Кредит 83
- 1 139 635 руб. - оставшаяся часть суммы дооценки отнесена на добавочный капитал.

В случае же непревышения величины дооценки над суммой уценки данная величина полностью включается в прочие доходы.

- при уценке

Сумма уценки отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве прочих расходов в том случае, если:
- основные средства переоцениваются впервые;
- уценены основные средства, которые в предыдущие годы уже уценивались.

Пример 3. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г. составила 21 814 600 руб., их рыночная стоимость - 18 542 410 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 7 648 140 руб.
Отношение рыночной стоимости группы основных средств к первоначальной их стоимости определяет коэффициент пересчета, который равен 0,85 (18 542 410: 21 814 600). Исходя из этого сумма пересчитанной амортизации - 6 500 919 руб. (7 648 140 руб. x 0,85).
Разница между:
- совокупностями первоначальных и восстановленных стоимостей объектов основных средств группы составила 3 272 190 руб. (21 814 600 - 18 542 410);
- суммой накопленной амортизации и величиной пересчитанной амортизации - 1 147 221 руб. (7 648 140 - 6 500 919).
Сумма уценки объекта определяется как разность уценок совокупностей первоначальных стоимостей основных средств группы 3 272 190 руб. и начисленной по ним амортизации 1 147 221 руб. Ее значение 2 124 969 руб. (3 212 190 - 1 147 221) учитывается в прочих расходах.

Дебет 02 Кредит 01
- 1 147 221 руб. - отражена корректировка на сумму уценки начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 2 124 969 руб. - уценка группы основных средств учтена в прочих расходах.

Также в прочих расходах будут учитываться результаты уценки группы основных средств, которые были дооценены при предыдущих переоценках, если величина уценки превосходит сумму дооценки. В этом случае на счете 91-2 отражается сумма уценки, которая превышает величину предыдущей дооценки внеоборотных активов.

Пример 4. В организации произведена переоценка группы однородных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г., которые ранее уже переоценивались. По данным бухгалтерского учета до переоценки восстановительная стоимость объектов - 17 926 530 руб., сумма начисленной амортизации - 9 468 620 руб. Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря - 14 341 224 руб. В результате предыдущих дооценок на счет добавочного капитала отнесена сумма 876 390 руб.
Коэффициент пересчета определяется как частное от деления рыночной стоимости к восстановительной - 0,8 (14 314 200: 17 926 500). С учетом этого сумма пересчитанной амортизации равна 7 574 568 руб. (9 468 210 руб. x 0,8).
Разница между:
- восстановленными стоимостями группы основных средств составила 3 585 306 руб. (17 926 530 - 14 341 224);
- суммами пересчитанной и накопленной амортизации - 1 893 642 руб. (9 468 210 - 7 574 568).
Сумма уценки объекта определяется как разность уценок совокупностей первоначальных и восстановленных стоимостей основных средств группы 3 585 306 руб. и начисленной по ним амортизации 1 893 642 руб. Ее значение 1 691 664 руб. (3 585 306 - 1 893 642) разбивается на две составляющие: первая из них, равная совокупности предыдущих дооценок 876 390 руб. (учтенных ранее на счете 83), уменьшает добавочный капитал на эту сумму, вторая же, представляющая остаток уценки 815 274 руб. (1 691 664 - 876 390), учитывается в прочих расходах.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря осуществляются следующие записи:
Дебет 02 Кредит 01
- 1 893 642 руб. - отражена корректировка на сумму уценки начисленной амортизации;
Дебет 83 Кредит 01
- 876 390 руб. - уменьшена сумма добавочного капитала, учтенная на счете при осуществлении предыдущих переоценок данной группы основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 2 124 969 руб. - остаток уценки группы основных средств включен в прочие расходы.

В случае если величина уценки группы основных средств не превышает совокупность дооценок предыдущих переоценок, данная величина уменьшает добавочный капитал.
Результаты переоценки логично оформить в специальной ведомости по переоценке однородных групп основных средств. Ее форму организация может разработать самостоятельно, утвердив ее в качестве используемого документа в учетной политике. В такой ведомости желательно указать:
- наименование основного средства;
- его инвентарный номер;
- дату приобретения объекта;
- дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
- первоначальную или восстановительную стоимость основного средства;
- коэффициент переоценки;
- сумму дооценки (уценки) стоимости основного средства;
- сумму начисленной амортизации;
- сумму амортизации после переоценки;
- сумму дооценки или уценки начисленной амортизации.
Помимо этого, результаты переоценки объекта фиксируются в инвентарной карточке данного основного средства. В унифицированной форме "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" (форма ОС-6, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) для этого был предусмотрен специальный разд. 3 "Переоценка".
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль (п. 15 ПБУ 6/01, п. 48 Методических указаний по учету основных средств):
Дебет 83 Кредит 84
- списана учтенная по результатам переоценок сумма дооценки в связи с выбытием объекта основных средств.
Для выполнения этого требования бухгалтерии потребуются документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту основных средств. При использовании унифицированных форм первичного учета информация о произведенных переоценках помимо упомянутой инвентарной карточки объекта основных средств могла отражаться в форме ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств" или форме ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств" (утв. упомянутым Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Пример 5. Организация в ноябре 2015 г. ликвидировала основное средство, используемое в основном производстве. Его восстановительная стоимость - 1 448 600 руб., сумма начисленной амортизации (с учетом ноябрьской) - 1 390 945 руб. Во время эксплуатации основного средства производились его переоценки, в результате которых на счет учета добавочного капитала отнесена сумма 43 683 руб. Для ликвидации объекта организация воспользовалась услугами подрядчика. Стоимость услуг - 63 248 руб., в том числе НДС 9648 руб. При выбытии основного средства получены материалы стоимостью 36 750 руб. Остаточная стоимость объекта в налоговом учете - 36 268 руб.
Ликвидация основного средства в бухгалтерском учете в ноябре сопровождается следующими записями:
Дебет 20 Кредит 02
- начислена амортизация по выбывающему объекту;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- 1 458 600 руб. - списана восстановительная стоимость объекта;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 1 390 045 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 57 655 руб. (1 448 600 - 1 390 945) - списана остаточная стоимость выбывающего объекта;
Дебет 10 Кредит 91-2
- 36 750 руб. - оприходованы материалы, полученные при ликвидации объекта;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 53 600 руб. (63 248 - 9648) - учтены услуги подрядной организации по ликвидации основного средства;
Дебет 19 Кредит 76
- 9648 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за оказываемые услуги по ликвидации объекта;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 9648 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком;
Дебет 83 Кредит 84
- 43 683 руб. - отражена сумма дооценки выбывающего объекта.

Отражение переоценки в бухгалтерской отчетности

Если организация воспользуется предоставляемым ей правом на проведение переоценки и осуществит ее на конец 2015 г., то в бухгалтерской отчетности за этот год данные по основным средствам на 31 декабря надлежит привести с учетом ее проведения.
Бухгалтерскую отчетность за 2015 г., как известно, экономическому субъекту надлежит представлять в соответствии с формами бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. При этом организации должны будут составлять пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется ими самостоятельно. При этом они могут воспользоваться Примером составления подобных пояснений, приведенным в Приложении 3 к Приказу N 66н.
По строке 1150 "Основные средства" разд. I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса отражается информация об объектах основных средств, учитываемых в бухгалтерском учете на счете 01. По данной строке приводится остаточная стоимость основных средств на 31 декабря 2015 г. Следовательно, результаты осуществленной переоценки группы основных средств будут учтены при формировании рассматриваемого показателя.
В случае проведения переоценок сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приведены в Приложении к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01)).
Информация о добавочном капитале в разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса приводится по двум строкам:
- "Переоценка внеоборотных активов" (строка 1340);
- "Добавочный капитал (без переоценки)" (строка 1350).
При заполнении:
- первой из этих строк используются данные о кредитовом сальдо по счету 83, аналитические счета учета сумм дооценки основных средств и нематериальных активов на отчетную дату;
- второй - показывается сумма прочих остатков счета 83, например эмиссионного дохода, курсовых разниц по взносам в уставный капитал, если он предусмотрен в иностранной валюте, и т.д.
Показатели строки 1340 на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из бухгалтерского баланса за предыдущий год, поскольку они, как было сказано выше, не изменяются.
По строке 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" справочного раздела отчета о финансовых результатах отражаются результаты проведенной в отчетном периоде переоценки внеоборотных активов организации.
В зависимости от результата предыдущих переоценок конкретного внеоборотного актива организацией, как было сказано выше:
- признается прочий доход (прочий расход) в сумме дооценки (уценки), что в конечном итоге приводит к увеличению (уменьшению) нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
- увеличивается (уменьшается) добавочный капитал организации.
В рассматриваемой строке 2510 указывается только изменение добавочного капитала организации, явившееся результатом переоценки внеоборотных активов, проведенной в отчетном периоде. Суммы дооценки (уценки), отнесенные на финансовый результат в качестве прочих доходов (прочих расходов), участвуют в формировании показателей строки 2340 "Прочие доходы" (строки 2350 "Прочие расходы") отчета о финансовых результатах.
Повторимся: вся сумма дооценки или ее часть относится на увеличение добавочного капитала, если:
- объект переоценивается впервые и его восстановительная стоимость выше первоначальной;
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал;
- объект был уценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы уценки на финансовые результаты в качестве прочих расходов, причем в отчетном году объект дооценивается на величину, превышающую сумму уценки. На добавочный капитал в таком случае относится превышение величины дооценки над суммой уценки.
Уценка объекта (в полной сумме или частично) уменьшает добавочный капитал, если:
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки не превышает суммы предыдущей дооценки;
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки больше суммы дооценки. Добавочный капитал при этом уменьшается на сумму ранее произведенной дооценки.
При заполнении данной строки используются обороты за отчетный период по счету 83 в корреспонденции со счетами 01, 02, 03, 04, 05, 08. При этом учитываются как дебетовые, так и кредитовые обороты по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами.
Если сумма кредитовых оборотов превышает сумму дебетовых оборотов, то в результате переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение нематериальных активов и поисковых активов добавочный капитал организации увеличивался. Разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами отражается по строке 2510.
Если же сумма дебетовых оборотов окажется больше, чем сумма кредитовых оборотов, то результатом переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение нематериальных активов и поисковых активов является уменьшение добавочного капитала, которое указывается по строке 2510 отчета о финансовых результатах в круглых скобках.
Результаты переоценки внеоборотных активов предлагается отразить и в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Так, в предлагаемой табличной форме 2.1 "Наличие и движение основных средств" предусмотрены графы для отражения изменений первоначальной стоимости и начисленной амортизации по результатам переоценки. При этом в графе "первоначальная стоимость" следует указывать текущую рыночную стоимость или текущую (восстановительную) стоимость.
В графу "Изменения за период. Переоценка. Первоначальная стоимость" строки 5200 "Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности) - всего. За отчетный год" заносится разность между дебетовым оборотом за отчетный период по счету 01 в корреспонденции со счетами 83, 91-1 и кредитовым оборотом за отчетный период по счету 01 корреспонденции со счетами 83, 91-2 в связи с уценкой основных средств.
В графе "Изменения за период. Переоценка. Накопленная амортизация" строки 5200 указывается разность между кредитовым оборотом за отчетный период по счету 02 (аналитический счет учета амортизации основных средств) в корреспонденции со счетами 83, 91-2, в связи с дооценкой основных средств и дебетовым оборотом за отчетный период по счету 02 (аналитический счет учета амортизации основных средств) в корреспонденции со счетами 83, 91-1.
При отрицательной величине разности показатели, вносимые в указанные графы, приводятся в круглых скобках.
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности в том числе информация об изменении стоимости основных средств и нематериальных активов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в связи с переоценкой объектов (п. 32 ПБУ 6/01, п. 41 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Окончание примера 2. Результаты переоценки группы однородных объектов основных средств, проведенной на 31 декабря 2015 г., вылившиеся в их дооценку в сумме 1 776 904 руб., в бухгалтерской отчетности отражаются следующим образом.
В бухгалтерском балансе при формировании показателей, вносимых в графу "на 31 декабря 2015 г.":
- строки 1130 "Основные средства", учитывается в том числе и остаточная стоимость группы однородных объектов основных средств после проведенной переоценки - 13 622 946 руб. (21 550 425 - 7 927 479);
- строки 1340 "Переоценка внеоборотных активов" - 1 139 635 руб.;
- строки 1370 "Нераспределенная прибыль (нераспределенный убыток)" - 637 269 руб.
Приведенные суммы восстановительной стоимости объектов (21 550 425 руб.) и начисленной амортизации (7 927 479 руб.) учитываются при формировании показателей, заносимых в графы "На конец года. Первоначальная стоимость" и "На конец года. Накопленная амортизация" строки 5200 "Основные средства (без учета вложений в материальные ценности), всего" и по соответствующей группе основных средств табличной формы подраздела 2.1 "Наличие и движение основных средств" разд. 2 "Основные средства".
В справочном разделе отчета о финансовых результатах часть суммы дооценки, относимой на добавочный капитал (1 139 635 руб.), учитывается при формировании показателя, заносимого по строке 2510. Вторая же ее часть, 637 269 руб., учитывается при формировании показателя, указываемого по строке 2340.

Влияние на налоговые обязательства

Результаты переоценок, производимых организациями в соответствии с правилами бухгалтерского законодательства, для целей налогообложения прибыли не учитываются. В налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Напомним, что первоначальная стоимость основных средств для целей обложения налогом на прибыль может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, после переоценки организацией по объектам с идентичными показателями первоначальной стоимости и срока полезного использования, амортизация по которым начисляется линейным методом, в бухгалтерском и налоговом учете будут начисляться разные суммы амортизации. А это, в свою очередь, обяжет организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В зависимости от результата осуществленной переоценки (дооценки или уценки) при начислении амортизации будут возникать постоянные разницы, приводящие к необходимости начисления постоянного налогового актива:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)",
- начислен постоянный налоговый актив;
либо постоянного налогового обязательства:
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- начислено постоянное налоговое обязательство.
Результаты переоценки в то же время учитываются при исчислении налога на имущество. Ведь этот налог рассчитывается на основании информации об остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета.
Напомним, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления совокупности величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
В бухгалтерском же учете, как было сказано выше, данные по основным средствам на 31 декабря приводятся с учетом проведения переоценки.

Бизнес функционирует на базе основных фондов. Это ключевые, если не считать акций и иных ценных бумаг, активы. Существует ряд процедур, главным образом бухгалтерской природы, которые можно осуществлять в отношении основных фондов. В числе самых распространенных - переоценка. Несмотря на то что ее проведение прямо не предписывается никаким законом, данная процедура - вовсе не простая формальность. Она может оказать реальное воздействие на эффективность бизнеса сразу в нескольких аспектах. Поэтому корректность проведения оценки исключительно важна. Каковы критерии, определяющие качество данной процедуры? Какого рода нормы регулируют ее проведение? Какими могут быть результаты переоценки основных средств?

Что такое основные средства

Сначала небольшой теоретический экскурс. Прежде чем изучать, что такое переоценка основных средств, рассмотрим суть этого действия. В большинстве организаций есть имущество, которое используется как ресурс для производства, выполнения работ или оказания услуг и в иных целях. Совокупность составляющих его элементов и называется основными средствами. Бухгалтерское законодательство предписывает бизнесу вести их учет. Исходя из этого нюанса, определение основных средств можно дополнить формулировкой - это то имущество, срок пользования которого 12 и более месяцев (данный срок определен теорией и практикой релевантного законодательства).

В числе дополнительных критериев признания тех или иных элементов основными средствами можно отметить такие, как, например, предназначенность для внутреннего пользования (то есть имущество не для продажи), а также наделенность свойствами, предполагающими извлечение экономической выгоды. В общероссийском классификаторе основных фондов, а также в отраслевых нормативных актах к основным средствам, как правило, причисляются здания (или же сооружения), а также машины (оборудование), различного рода приборы, компьютеры, транспорт, хозяйственный инвентарь и т. д.

Тонкости бухучета

Для учета основных средств используются два основных бухгалтерских счета: 01 и 03. Соответствующего типа имущество компании оценивается, исходя из трех типов стоимости: первоначальной, остаточной, а также восстановительной. В рамках первой они принимаются к учету. Рассмотрим, что такое первоначальная стоимость более подробно.

Согласно общепринятому в среде российских бухгалтеров определению первоначальная стоимость представляет собой совокупность расходов компании на покупку (или же изготовление) основных средств, исключая НДС. При этом если имущество было подарено организации, то его первоначальная стоимость основывается на рыночной цене на момент поступления в распоряжение фирмы.

В бухучете предусмотрены процедуры, при которых первоначальная стоимость имущества может быть изменена. В числе таковых - переоценка основных средств. В случае, если задействована именно эта процедура, то имуществу присваивается восстановительная стоимость - предполагается, что она более актуальна, чем первоначальная, так как в ней учтены текущие цены и иные факторы.

Необходимость в переоценке

Таким образом, переоценка основных средств - это уточнение их реальной стоимости. Для чего эта процедура нужна? Главным образом речь здесь идет о том, чтобы указать верные сведения, касающиеся финансовой отчетности. Вполне может получиться так, что в ходе переоценки выяснится, что основные средства гораздо дороже или, наоборот, дешевле их текущих рыночных эквивалентов.

Вместе с тем переоценка основных средств - добровольная для организаций процедура. При этом она может осуществляться только в отношении имущества, которое принадлежит фирме на праве собственности. Переоценка стоимости основных средств может осуществляться не более 1 раза в год.

Основные средства во многих организациях - это базовые активы. То, в каком они эксплуатационном состоянии находятся, может интересовать инвесторов или акционеров (текущих или потенциальных). Информация о том, как реально идут дела в фирме, должна быть достоверной.

Какие еще цели может преследовать организация, инициируя такие процедуры, как повторная оценка и переоценка основных средств? Это может быть, например, увеличение размера уставного капитала. Частый вариант здесь - повышение цены акций за счет дополнительных материальных активов, образовавшихся в процессе переоценки. К слову, этот механизм на практике пригождается предприятиям, в отношении которых законодатель имеет требования в аспекте величины уставного капитала - есть такие отрасли. Поэтому если фирма, ведущая деятельность в подобном сегменте, не проведет вовремя переоценку, то есть некий риск, что регулятор вынесет нежелательное предписание о прекращении работы.

Еще один фактор, который может объективно обусловить необходимость в проведении соответствующей процедуры, - корректировка цен (тарифов). Проводя переоценку и выявив, что себестоимость выпуска товаров стала выше, предприятие может обоснованно выставить более высокие цены и сделать свою бизнес-модель стабильнее.

Во многих случаях кредитор (как правило, банк), определяя величину возможного займа для предприятия, ведет анализ устойчивости компании, исходя именно из величины основных средств. Поэтому переоценка может сыграть важную роль в аспекте привлечения бизнесом выгодного кредита.

Переоценка или анализ стоимости имущества?

В некоторой степени близким к переоценке основных средств явлением считается анализ стоимости имущества. В чем его специфика? Дело в том, данного рода анализ - процедура, не подлежащая официальному оформлению и фиксации в первичных и бухгалтерских документах. Методология, применяемая компаниями (как правило, это сторонние фирмы), производящими его, может быть существенно несхожа со стандартами, принятыми в практике проведения как таковой переоценки основных средств.

Вместе с тем, анализ стоимости имущества, как правило, дешевле и проще с организационной точки зрения и потому во многих случаях предпочтительнее, если стоит задача, например, показать величину основных средств тому же банку или инвесторам. Однако если речь идет о необходимости сократить базу для исчисления налогов, необходимы соответствующая всем критериям переоценка основных средств, амортизация и иные сопутствующие процедуры.

Факторы изменения стоимости

Каковы основные причины, обуславливающие изменение стоимости основных средств? Можно выделить две группы. Во-первых, это инфляционные факторы. С течением времени товар, купленный ранее, во многих случаях становится дешевле относительно покупательной способности субъектов экономических процессов. Во-вторых, это износ - эксплуатационный или естественный (в силу сроков годности деталей и материалов). В-третьих, это фактор технологического прогресса - некоторые виды ресурсов (особенно такие, как электроника) с течением времени значительно устаревают и потому быстро теряют в рыночной цене.

Что будет, если не проводить переоценку?

Выше мы отметили, что переоценка первоначальной стоимости основных средств - добровольная для российских предприятий процедура. Однако отказ от ее проведения может обусловить некоторые риски. Например, если фирма, не задействовав переоценку, искусственно завысит показатели своих активов относительно реальных, то может увеличиться база для имущественного налога. В свою очередь, если цифры завышены и при этом явно необоснованно, предприятие может утратить привлекательность в глазах инвесторов или кредиторов.

Таким образом, проведение переоценки основных средств - хотя и необязательная, но очень желательная процедура. Во многих случаях ее проведение в соответствии с корректным алгоритмом может гарантировать получение выгодного займа, положительной оценки со стороны действующих или потенциальных инвесторов. Несмотря на то, что переоценка - процедура добровольная, в законодательстве, как и в российской бухгалтерской практике, есть ориентиры и критерии, определяющие оптимальный сценарий ее проведения. Каким может быть рекомендуемый алгоритм выполнения задачи, связанной с уточнением стоимости основных фондов? Рассмотрим возможные сценарии, а также сопутствующие им нюансы.

Алгоритм переоценки

Основной механизм проведения процедуры, о которой идет речь, - это пересчет первоначальной, исходной стоимости имущества или же вычисленной до этого восстановительной с учетом амортизации, что была начислена за период пользования ресурсом.

Как правило, решение о том, что в организации будет проводиться переоценка стоимости основных средств подлежит документированию во внутрикорпоративных источниках. Чаще всего это соответствующего назначения приказ руководства. В данном документе необходимо отразить то, какие именно ресурсы будут переоцениваться: все, что есть у фирмы, или какие-то отдельные типы, методику фиксации процедуры на бухгалтерских счетах, а также перечень должностных лиц, ответственных за ход переоценки.

По завершении процедуры результата может быть два. Первый - когда восстановительная стоимость оказывается меньше, чем первоначальная. В этом случае результат - уценка. Второй сценарий - когда восстановительная стоимость выше. В этом случае результатом будет дооценка. Иногда бухгалтерами фиксируется коэффициент переоценки основных средств. Например, если первоначальная стоимость была 100 тыс. рублей, а восстановительная оказалась 70, то соответствующий показатель составит 0,70.

Стоит отметить важнейший нюанс. Если предприятия хотя бы раз провело переоценку основных средств, то аналогичная процедура должна осуществляться и в дальнейшем, и притом на регулярной основе. Таковы предписания в Правилах бухгалтерского учета (ПБУ 6/01). Однако, как отмечают некоторые эксперты, в данном документе не указано, с какой конкретно периодичностью должна осуществляться переоценка. Отмечено только, что не чаще раза в год.

В рекомендации Минфина, вместе с тем, есть пункт, согласно которому переоценка объектов (основных средств) должна идти, исходя из ожидаемого изменения их стоимости в 5%. То есть, как только у фирмы есть основание полагать, что основные средства, например компьютеры, подешевели (или по каким-то причинам подорожали) на 5%, можно проводить переоценку. Хотя каждая фирма вправе устанавливать свои критерии. Однако по факту их определения соответствующие записи компания должна внести в документы, отражающие учетную политику.

Переоценка и учетная политика

Некоторые эксперты отмечают, что источники права, регулирующие процедуры переоценки, не требуют, чтобы в учетной политике фирмы фиксировалась периодичность проведения соответствующей процедуры. Но если руководство компании все же решило это сделать, то полезно дополнить данную запись формулировкой, отражающей возможность провести переоценку в сроки, которые могут отличаться относительно установленных.

Например, в тех случаях, когда рыночная ситуация предполагает существенную корректировку стоимости каких-либо видов основных средств в конкретный период. В свою очередь, решение о том, что частоту переоценки следует изменить, фирма может принять на базе того самого "полуофициального" анализа рыночной стоимости ресурсов.

Отметим, что в случае если фирма перестанет производить пересмотр стоимости основных средств на регулярной основе, то это, как следует из одного письма Минфина, может быть расценено как изменение положений учетной политики, которое, в свою очередь, исходя из требований бухгалтерского законодательства, должно иметь обоснования, подкрепленные цифрами в бухгалтерской отчетности, и быть корректным образом оформлено во внутренней документации компании.

При этом, если изменения в учетной политике фирмы таковы, что финансовые результаты работы организации оказались совсем иными, как если бы ничего не менялось, должна быть произведена денежная оценка соответствующих корректировок. Как правило, в таких случаях компания должна отразить динамику изменения по релевантным показателям как минимум на основе двух измерений (то есть за два года). Поэтому, перед тем как принять решение об отказе от практики проведения переоценок, организации следует провести как минимум две процедуры соответствующего типа.

Оценка "оптом"

Существует интересный и полезный вариант с проведением переоценки - ее объектом становится не совокупность отдельных объектов, а группа однородных. При этом компания может определять нужные критерии классификации самостоятельно - в правилах бухгалтерского учета нет строгих рекомендаций на этот счет. В некоторых других источниках права, в частности, в письмах Минфина, присутствуют ориентиры, по которым объекты можно группировать, исходя из общности их назначения.

Вместе с тем все те сведения, которые отражают порядок и критерии, о которых идет речь, должны быть отражены в учетной политике фирмы. При этом, составляя необходимые реестры, компания должна придерживаться стандартов и наименований, изложенных в Общероссийском классификаторе основных фондов. На практике группировка объектов может оказаться полезной, если перед фирмой стоит задача оптимизировать налогообложение. Тем самым у предприятия будет возможность вычислить, какие именно типы основных фондов наиболее выраженно влияют на величину облагаемой сбором базы.

Учет

Полезно будет изучить такой нюанс, как учет переоценки основных средств. Выше мы отметили, что альтернативой может быть "полуофициальный" анализ рыночной стоимости фондов, заказанный у сторонней организации. Но если речь идет о полноценной процедуре первого типа, необходимо, чтобы строго были соблюдены все этапы бухучета, чтобы характерные для такого явления, как переоценка основных средств, проводки применялись корректно. Рассмотрим данный аспект.

Каким образом производится учет переоценки основных средств? Выше мы сказали, что результатом проведения соответствующей процедуры может быть дооценка или же уценка. В первом случае итоги фиксируются как дополнение к капиталу фирмы. Для этого бухгалтер делает записи в дебет счета 01 (который называется "Основные средства") и в кредит счета 83 ("Добавочный капитал"). Это, конечно, не единственный сценарий, при котором задействуется бухгалтерский счет. Переоценка основных средств может, к примеру, сопровождаться результатом, когда цифры будут фиксироваться на счетах прибылей и убытков в привязке к расчетному периоду. То есть двойная запись изменится наполовину - дебет счета 01, кредит счета 91 ("Прочие доходы и расходы").

Если же результат переоценки противоположный тому, что мы отметили выше (восстановительная стоимость ниже исходной), то фиксируется уценка. Двойная запись по ней будет выглядеть по-другому - дебет 91 счета, кредит счета 01. Возможен вариант, при котором уценку будет решено отнести в уменьшение капитала фирмы, который образован, в свою очередь, за счет дооценки в предыдущие периоды. В этом случае двойная запись будет такой - дебет 83 счета ("Добавочный капитал") и кредит счета 01.

Еще один возможный сценарий - если уценка выше, чем дооценка, вычисленная в предыдущие периоды. Тогда запись фиксирует цифру на счете прибылей и убытков как расход. Выглядеть она будет так: дебет 91 счета, кредит счета 01. Может получиться и так, что произойдет выбытие основных средств, в отношении которых инициирована процедура переоценки. В этом случае двойная запись может выглядеть так: дебет счета 84 ("Нераспределенная прибыль"), кредит 83 счета.

Результаты переоценки основных средств отражаются, таким образом, на разных счетах, в зависимости от того, превышает ли вычисленная цифра по восстановительной стоимости предыдущий показатель или нет. Таков установленный правилами бухгалтерского учета порядок.

Как мы видим, применяемые в ходе такой процедуры, как переоценка основных средств, проводки достаточно просты в своей структуре. В то же время очень важно не ошибиться с определением цифр, которые предстоит фиксировать в учете. Для этого важно выбрать оптимальный метод проведения процедуры, о которой идет речь.

Методы переоценки

Какие есть методы переоценки основных средств? В российской бухгалтерской практике выделяют два основных. Во-первых, это индексный метод. Его особенность в том, что стоимость основных средств исчисляется на базе индексов-дефляторов, которые устанавливаются органами Росстата. Второй метод - это прямой пересчет. Применяя его, организации используют целый комплекс различных показателей: те же данные Росстата, рыночные цены, сведения из специальной литературы и СМИ, помощь экспертных организаций. Многие эксперты сходятся во мнении, что второй метод эффективнее. Он предполагает более комплексный порядок переоценки основных средств. Качество проведения соответствующей процедуры может прямо повлиять на решение банка или иного кредитора или же инвестора касательно сотрудничества с предприятием.

Ирина Костюкова, эксперт по финансовому законодательству

Результаты переоценки ОС в бухучете на 1 января 2011 года в отчетности этого года нужно показывать в сравнительных данных за 2010 год.

Изменения в правила переоценки основных средств были внесены приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н. Документ применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Напомним, что коммерческие организации имеют право переоценивать группы однородных ОС не чаще одного раза в год. Согласно прежним правилам переоценку проводили в так называемый межотчетный период - между 31 декабря прошедшего года и 1 января текущего года. Другими словами, бухгалтерские записи по переоценке ОС делали 31 декабря прошедшего года, но после того, как отчетность за этот год была уже сформирована. Таким образом, результаты переоценки отражали в межотчетный период, показывая во вступительных сальдо на 1 января текущего года. Именно такой порядок переоценки ОС действовал на момент ее проведения по состоянию на 1 января 2011 года.

По новым правилам переоценку ОС в бухгалтерском учете нужно проводить на конец отчетного года, показывая ее в учете и отчетности на 31 декабря. Кроме того, изменился и порядок учета переоценки.

Аналогичные изменения были внесены и в правила переоценки нематериальных активов .

Разберемся с последствиями перечисленных нововведений, в частности с тем, как отразить результаты переоценки ОС, проведенной по состоянию на 1 января 2011 года, в отчетности нынешнего года.

Отражение сумм переоценки в учете...

При переоценке основного средства пересчитывается его первоначальная стоимость, а если данный объект ранее переоценивался - текущая (восстановительная) стоимость. Одновременно пересчитывается и сумма амортизации, начисленная по этому объекту за все время его использования, для чего применяется коэффициент переоценки. Величину данного коэффициента определяют делением восстановительной стоимости ОС (на дату последней переоценки) на его первоначальную стоимость (либо восстановительную стоимость на дату предыдущей переоценки).

После проведения переоценки ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из новой текущей (восстановительной) стоимости ОС и прежнего срока полезного использования.

Порядок отражения результатов переоценки ОС в учете зависит от того, переоценивается ли объект первый раз, или дооценка (уценка) данного основного средства проводилась и прежде. Сумму первичной дооценки по-прежнему следует зачислять в организации и показывать по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" .

Если ОС ранее переоценивалось только в форме дооценки, сумму новой дооценки также зачисляют на добавочный капитал.

Сумму уценки, проведенной впервые, теперь нужно относить не на счет , а на счет 91 "Прочие доходы и расходы" . Аналогичным образом необходимо отражать уценку основных средств, если в результате ранее проведенной переоценки восстановительная стоимость оказалась ниже первоначальной.

Ситуации, когда результаты предыдущих переоценок ОС отличаются от результатов переоценки в текущем периоде, рассмотрим на примерах

Пример

Дооценка ОС, если ранее была уценка

На балансе организации числится объект основных средств, амортизация по которому начисляется линейным методом. Первая переоценка (в форме уценки) проведена организацией на начало 2011 г.

Сумму первичной дооценки внеоборотных активов по-прежнему следует зачислять в добавочный капитал организации, отражая в учете по кредиту одноименного счета 83 "Добавочный капитал"

Исходные данные на дату первой переоценки приведены ниже.

Первоначальная стоимость ОС - 200 000 руб.; - 10 лет; текущая восстановительная стоимость - 150 000 руб.; накопленная сумма амортизации - 40 000 руб.

150 000 руб. : 200 000 руб. = 0,75;

40 000 руб. x 0,75 = 30 000 руб.;

сумма уценки стоимости:

200 000 – 150 000 = 50 000 руб.;

сумма уценки амортизации:

40 000 – 30 000 = 10 000 руб.;

общая сумма уценки, отраженной на счете :

50 000 – 10 000 = 40 000 руб.

В бухгалтерском учете результаты уценки на начало 2011 г. отражены такими записями:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 01
– 50 000 руб. - сумма уценки первоначальной стоимости;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 84
–10 000 руб. - сумма уценки амортизации.

Сумма амортизации по данному объекту ОС за 2011 г. равна:
150 000 руб. x 10% = 15 000 руб.

На конец отчетного 2011 г. этот объект переоценивается в форме дооценки. По новым правилам начиная с 2011 г. сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведеннойв предыдущие периодыи отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, относится на прочие доходы. В нашем примере сумма первоначальной уценки была отнесена по старым правилам на счет . Тем не менее в 2011 г. дооценку в пределах сумм предыдущей уценки нужно отразить на счете .

Перечислим исходные данные для переоценки на 31.12.2011. Стоимость объекта - 150 000 руб.; текущая (восстановительная стоимость) - 225 000 руб.

30 000 + 15 000 = 45 000 руб.;

коэффициент переоценки:

225 000 руб. : 150 000 руб. = 1,5;

сумма пересчитанной амортизации:

45 000 руб. x 1,5 = 67 500 руб.;

сумма дооценки текущей (восстановительной) стоимости:

225 000 – 150 000 = 75 000 руб.;

сумма дооценки амортизации:

67 500 – 45 000 = 22 500 руб.;

общая сумма дооценки объекта:

В результате переоценки срок полезного использования ОС остается прежним, изменяется текущая (восстановительная) стоимость объекта. Амортизация начисляется исходя из новой стоимость

75 000 – 22 500 = 52 500 руб.

При этом дооценка объекта ОС в сумме, равной прошлой уценке (40 000 руб.), относится в кредит счета учета прочих доходов и расхо­дов. А в части превышения дооценки над прошлой уценкой в сумме:

52 500 – 40 000 = 12 500 руб. - в кредит счета учета добавочного капитала.

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 91-1
– 50 000 руб. - дооценка восстановительной стоимости в пределах сумм предыдущей уценки;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 02
– 10 000 руб. - дооценка амортизации в пределах проведенной ранее уценки;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83
– 25 000 руб. (75 000 – 50 000) - дооценка восстановительной стоимости сверх сумм предыдущей уценки;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02
– 12 500 руб. (22 500 – 10 000) - дооценка амортизации сверх сумм предыдущей уценки.

Игорь Сухарев,

Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н в порядок переоценки внеоборотных активов был внесен ряд поправок. Прежде всего изменился момент обозначения переоценки. До сих пор переоценку внеоборотных активов в результате изменения их стоимости за отчетный год не включали в баланс за этот же период, а показывали во вступительных остатках на 1 января следующего года. Однако баланс на любую дату должен отражать все события по состоянию на 24:00 именно этой даты. Теперь результаты переоценки нужно показывать на 31 декабря, то есть на одну отчетность раньше.

Новые правила действуют с бухгалтерской отчетности за 2011 год. В отчетности 2010 года ничего менять не нужно. В отчетности за текущий, 2011 год последствия изменения учетной политики, вызванные изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету переоценки внеоборотных активов, следует отражать ретроспективно. Поэтому в сравнительных показателях на 31 декабря 2010 года и 31 декабря 2009 года нужно привести данные с учетом пере­оценки, проведенной по состоянию на 1 января 2011 года и на 1 января 2010 года соответственно.

Несовпадение указанных данных с аналогичными показателями отчетности за 2010 год необходимо раскрыть в пояснениях к отчетности 2011 года, в частности, привести их сверку в разделе 2 формы "Отчет об изменении капитала".

Теперь разберемся, как применять новые правила учета переоценки ОС в ситуации, зеркальной по отношению к рассмотренной выше.

Пример

Уценка ОС, если ранее была дооценка.

Оценка на начало 2011 г. (ОС переоценивается впервые) больше первоначальной стоимости. Исходные данные для проведения переоценки на указанную дату приведены ниже.

Первоначальная стоимость ОС - 70 000 руб.; срок полезного использования - 7 лет; текущая восстановительная стоимость - 105 000 руб.; накопленная сумма амортизации - 30 000 руб.

Следовательно, коэффициент переоценки:

105 000 руб. : 70 000 руб. = 1,5;

сумма пересчитанной амортизации:

30 000 руб. x 1,5 = 45 000 руб.;

сумма дооценки первоначальной стоимости:

105 000 – 70 000 = 35 000 руб.;

сумма дооценки амортизации:

45 000 – 30 000 = 15 000 руб.;

общая сумма дооценки, отраженной на счете :

35 000 – 15 000 = 20 000 руб.

Результаты дооценки на начало 2011 г. отражены такими записями:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83
– 35 000 руб. - сумма дооценки первоначальной стоимости;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02
– 15 000 руб. - сумма дооценки амортизации.

В течение 2011 г. по данному объекту ОС начислена сумма амортизации:

((100% : 7 лет) x 105 000) = 15 000 руб.

На конец 2011 г. это основное средство переоценивается в форме уценки. С 2011 г. превышение суммы уценки ОС над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате предыдущей переоценки, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Однако сначала нужно уменьшить добавочный капитал, образованный за счет прежней дооценки.

Перечислим исходный данные для второй переоценки рассматриваемого объекта ОС на 31.12.2011. Стоимость основного средства - 105 000 руб.; текущая восстановительная стоимость - 52 500 руб.

Сумму уценки внеоборотных активов, проведенную впервые, теперь нужно относить не на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" , а на счет 91 "Прочие доходы и расходы"

Следовательно, накопленная сумма амортизации:
45 000 + 15 000 = 60 000 руб.;

коэффициент переоценки:
52 500 руб. : 105 000 руб. = 0,5;

сумма пересчитанной амортизации:
60 000 руб. x 0,5 = 30 000 руб.;

сумма уценки текущей (восстановительной) стоимости:
105 000 – 52 500 = 52 500 руб.;

сумма уценки амортизации:
60 000 – 30 000 = 30 000 руб.;

общая сумма уценки объекта:
52 500 – 30 000 = 22 500 руб.

При этом часть уценки объекта ОС - в сумме 20 000 руб. - относится в дебет учета добавочного капитала, а другая часть - в размере 2500 руб. - в дебет учета прочих доходов и расходов.

В бухгалтерском учете на 31.12.2011 должны быть сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 01
– 35 000 руб. - уценка восстановительной стоимости в пределах сумм предыдущей дооценки;

Под текущей (восстановительной) стоимостью ОС понимается сумма денежных средств, которую организация должна уплатить на дату проведения переоценки в случае необходимости замены объекта

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 83
– 15 000 руб. - уценка амортизации в пределах проведенной ранее дооценки;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01
– 17 500 руб. (52 500 – 35 000) - уценка восстановительной стоимости в части превышения предыдущей дооценки;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 91-1
– 15 000 (30 000 – 15 000) - уценка амортизации сверх сумм предыдущей дооценки

...и в отчетности

Рассмотренные выше изменения в порядке переоценки нашли отражение в новых формах бухгалтерской отчетности .

Например, в прежней форме отчета об изменениях капитала результат от переоценки основных объектов средств приводили в качестве одной из причин изменения капитала в межотчетный период (между 31 декабря и 1 января). Теперь строка "Переоценка имущества" включена в расшифровку показателей "Увеличение величины капитала - всего" и "Уменьшение величины капитала - всего" как за отчетный, так и за предыдущий год.

Кроме того, в новой форме баланса в раздел III "Капитал и резервы" добавлена строка для отражения переоценки внеоборотных активов. При этом добавочный капитал нужно показывать в следующей строке без учета переоценки.

В справочном разделе отчета о прибылях и убытках появился новый показатель "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". По этой строке бухгалтеры теперь будут приводить суммы, начисленные за отчетный период при переоценке на счете 83 "Добавочный капитал" .

Новые формы утверждены приказом, который вступает в силу начиная с годовой отчетности за 2011 год. Однако промежуточную бухгалтерскую отчетность 2011 года также следует составлять по этим формам, чтобы обеспечить сопоставимость с годовым балансом .

Поскольку приказ Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н не установил специального порядка для отражения последствий изменений в учетной политике в связи с введением новых правил переоценки, эти последствия должны отражаться в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Поэтому в отчетности 2011 года переоценку, проведенную на 1 января 2011 года, следует указывать в сравнительных данных за 2010 год.

В ближайшее время компаниям предстоит сдавать отчетность за полугодие. Промежуточная отчетность в обязательном порядке включает в себя баланс и . Как в ней нужно показать результаты переоценки основных средств на 1 января 2011 года?

В новой форме баланса показатели приводятся за два года: на отчетную дату текущего отчетного периода, а также на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Данные на начало отчетного года теперь не указываются.

Таким образом, остаточную стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2011 года нужно отразить в разделе I бухгалтерского баланса по строке "Основные средства" в графе "На 31 декабря 2010 г.". Соответственно, в графе "На 31 декабря 2009 г." - остаточную стоимость на 1 января 2010 года. А на отчетную дату отчетного периода в той же строке показать остаточную стоимость ОС, рассчитанную исходя из стоимости основных средств с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2011 года и начисленной за 2011 год амортизации. Аналогичным образом следует указывать сравнительные данные в разделе III баланса по строкам "Переоценка внеоборотных активов" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Игорь Сухарев,
начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

Нововведение в отчетности

Новым является отражение результатов переоценки в отчете о прибылях и убытках.

Во-первых, с 2011 года на финансовый результат относится сумма переоценки ниже первоначальной стоимости объекта (уценка - в качестве прочих расходов, дооценка - в качестве прочих доходов).

Во-вторых, нововведение касается суммы изменений добавочного капитала при переоценке за отчетный период. Раньше ее включали только в отчет об изменении капитала. Теперь этот показатель также отражают в отчете о прибылях и убытках по строке "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" (справочно).

В связи с этим изменения оценки внеоборотных активов за 2010 год (отраженные в учете на 01.01.2011 на счете "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток") в отчете о прибылях и убытках за 2011 год нужно включить в сравнительные показатели по прочим расходам или доходам за 2010 год. А переоценку на начало 2011 года, отнесенную на добавочный капитал, показать не только в сравнительных данных за 2010 год в отчете об изменениях капитала за 2011 год (по соответствующей строке), но и в сравнительных данных в отчете о прибылях и убытках и включить в совокупный финансовый результат сравнительного периода.

Экспертиза статьи:
Ольга Монако,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

П. 49 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; п. 15 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н; пп. 43-48 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания)
пп. 17, 21 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н
абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01; п. 43, абз. 2 п. 46 Методических указаний
утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н
письма Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01, ФНС России от 18.04.2011 № КЕ-4-6/6116

В бухгалтерском учете переоценка основных средств - это изменение их первоначальной стоимости с целью получения полной стоимости восстановления или замещения адекватной современным условиям, т.е. величины затрат на воссоздание каждого объекта в первоначальном состоянии в текущих условиях.

Право или обязанность?

Порядок проведения переоценки ОС регулируется Положением ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п.15) и Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств". Согласно этим документам при проведении переоценки возможно использование двух методов: метода индексации текущей (восстановительной) стоимости или метода прямого пересчета стоимости ОС по документально подтвержденным рыночным ценам. При этом коммерческие организации вправе выбирать, проводить ли переоценку самостоятельно или привлечь для этой работы стороннюю организацию.

Важным моментом при принятии решения о порядке переоценки основных средств предприятия - самостоятельно или с привлечением профессиональных независимых оценщиков - является тот факт, что для определения полной стоимости восстановления или замещения необходимо наличие подтверждающих документов. Это могут быть прайс-листы на аналогичное оборудование от предприятий-изготовителей, или данные органов статистики, торговых инспекций, экспертные заключения, оценки БТИ и даже публикации в СМИ и специализированных изданиях. Конечно, обеспечить такой уровень получения информации профессионалам-оценщикам значительно проще.

Принимая решение о переоценке стоимости объектов основных средств, необходимо также учитывать тот факт, что теперь эту процедуру придется проводить регулярно.

Если Вам необходимо переоценить имущество предприятия или компании - оставьте Вашу заявку на сайте или позвоните нам по телефону 8-800-200-7444 (Бесплатный звонок по России).

Цели переоценки имущества

• Для повышения уровня инвестиционной привлекательности предприятия и привлечения дополнительных средств
• При необходимости увеличения уставного капитала (например, в случае выпуска ценных бумаг с целью привлечения инвестиций)
• При проведении комплексной переоценки активов и обязательств компании в целях исключения влияния инфляционной составляющей для получения представления о реальном финансовом состоянии предприятия
• Для повышения величины чистых активов во избежание их падения ниже размера уставного капитала, что может привести к ликвидации общества
• Если есть необходимость в представлении отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО)
• Для уточнения себестоимости продукции и формирования конкурентной цены в рамках финансового планирования или анализа
• Для определения стоимости страховой базы имущества при заключении договора страхования
• При получении кредита, если основные фонды выступают в качестве залога или гарантии (в данном случае необходима рыночная стоимость)

Налоговые последствия

Переоценка имущества по правилам МСФО

Кроме того, согласно МСФО, переоценка является необходимым условием при проведении реорганизации предприятия, в частности при проведении сделок по слиянию и поглощению.

Российские стандарты бухгалтерского учета устанавливают обязанность предприятия переоценивать финансовые вложения, но только в том случае, если можно достоверно определить их текущую рыночную стоимость (акции и ценные бумаги, котирующиеся на организованном рынке ценных бумаг). В МСФО все акции и ценные бумаги должны учитываться по справедливой стоимости, это подразумевает необходимость проведения переоценки акций и ценных бумаг каждый отчетный период.

Необходимо также учитывать, что бухгалтерские проводки по результатам переоценки ОС в российском бухгалтерском учете и в МСФО отличаются. Так, уменьшение стоимости основных фондов в РСБУ показывается в составе нераспределенной прибыли, а в МСФО в составе убытка текущего года. Увеличение стоимости активов в российском учете отражается в составе добавочного капитала, а в МСФО - в отдельной статье капитала, резерве по переоценке.

Документы для переоценки имущества

• Ведомость учета основных средств и начисленных амортизационных отчислений на начало года
• Правоустанавливающие документы и справки бюро технической инвентаризации (либо выписки из БТИ для части здания) для объектов недвижимости

Что нового?

Проект предусматривает обязать предприятия, имеющие на своем балансе основные средства с истекшим сроком использования, провести переоценку основных производственных фондов и установить для них новый срок службы. Таким образом, увеличится база по расчету налога на имущество. По мнению правительства, это будет стимулировать техническое перевооружение предприятий и замену старого оборудования новым, современным. Какие объекты переоценивает Swiss Appraisal.

Всего три раза Правительством СССР издавались распоряжения о проведении переоценки основных средств. Переоценки 25, 60 и 72 годов были мероприятиями плановыми, обязательными для всей страны. Организациям всех отраслей спускались инструкции с подробным изложением, что и насколько нужно переоценивать, и все дружно умножали стоимость основных средств на вмененные Госпланом коэффициенты.

Через некоторое время всесоюзное статистическое ведомство «с чувством глубокого удовлетворения» сообщало о том, что фондовооруженность промышленности страны возросла на столько-то процентов.

Бухгалтеры старших поколений ещё помнят, как это происходило в постсоветский период. Обесценивание российской денежной единицы шло такими темпами, что в учете происходили самые невероятные ситуации.

Приобретенный полгода назад станок мог числиться в учете по стоимости, меньшей на порядки, чем такой же станок, купленный сегодня. Пустеющие корпуса разоряющихся заводов, благодаря тому, что в их инвентарной карточке числилась ещё советская цена, продавались дешевле легкового автомобиля, а легковые автомобили уходили с баланса предприятий по цене детской коляски.

Совминовские постановления о проведении переоценок с 1992 по 1997 годы выходили с периодичностью новогодних утренников. Бухгалтерии привычно умножали, приводя стоимостные характеристики объектов к чему-то более или менее единому, но уже через пару месяцев этот пересчет устаревал.

Да, чаще всего в истории нашей страны этот механизм становился спасительной заплатой на прорехах негодной экономической политики. Но это не отменяет действительного экономического значения переоценки, как существенного инструмента в принятии управленческих решений.

Переоценка сегодня

Сегодня порядок переоценки основных средств перестал регулироваться государством в той мере, в какой он регулировался ранее. Решение о проведении или не проведении переоценок принимает организация в процессе администрирования своей финансово-хозяйственной деятельности.

Это условие закреплено в п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) и подтверждается нормами Налогового Кодекса Статьи №№ 256 «Амортизируемое имущество» и 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества».

В то же время самостоятельность организации в отношении переоценки не означает полную стихийность этого процесса. Порядок проведения переоценки основных средств организацией не может выходить за рамки, определенные вышеуказанными и сопутствующими им нормативно-правовыми актами п. 44 «Методические указания об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.).

Это означает, что в тех случаях, когда компании потребовалось в каких-либо целях переоценить наличествующий имущественный капитал, сделать это она может, опираясь на единые правила.
Принимая решение о проведении переоценки, важно помнить ряд ключевых моментов. Рассмотрим их по порядку.

Порог существенности

Переоценка должна производиться в том случае, если имеет место существенная разница между балансовой стоимостью объекта и рыночной, восстановительной стоимостью аналогичного ему. Слово «существенная» выделено нами не случайно. Несмотря на то, что понятие существенности напрямую не определяется в основных нормативно-правовых актах, это значительное условие.

В Указаниях № 91-н п. 44 «Методические указания об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.) имеется прямо высказанное требование установления существенности разницы между стоимостью основных средств, по которой они числятся на балансе, и восстановительной стоимостью.

В свою очередь, 5-процентный порог существенности в свое время был определен в объясняющей части Порядка предоставления отчетности «Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности» (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, в ред. приказов Минфина России от 31 декабря 2004 г. № 135н, от 18 сентября 2006 г. № 115н). Несмотря на то, что данный документ утратил силу в части форм отчетности, иное трактование размера существенности на настоящий момент отсутствует, из чего можно сделать логическое заключение о его действительности.

Приведем два простых примера.

• 1 случай. Стоимость основных средств однородной группы на 31.12.2013 г. составила 1 млн. руб.; объектов группы на 31.12.2013 г. 1,08 млн. руб. (1080000 — 1000000):1000000=.0,08 (8%)
• 2 случай. Стоимость основных средств однородной группы на 31.12.2013 г. составила 1 млн. руб.; восстановительная стоимость объектов группы на 31.12.2013 г. 1,025 млн. руб. (1025000 — 1000000):1000000=.0,025 (2,5%)

В первом случае результаты переоценки будут отражаться на счетах бухучета, так как разница в 8% является существенной. Во втором случае разница в 2,5% признается несущественной и переоценка не производится.

В принципе, отсутствие строго предписанной нормы можно истолковывать и так, что организация имеет право на самостоятельное установление критерия существенности для изменения стоимости объектов основных фондов в результате переоценки. Если такое решение будет принято, размер критерия существенности следует прописать при составлении приказа об учетной политике.

Регулярность переоценки

Принимая решение о переоценке, в обязательном порядке нужно учитывать то, что впоследствии придется переоценивать именно эти объекты основных средств регулярно. Ограничение частоты переоценок установлено в виде годового интервала.

Из этого следует, что однородная группа основных средств может быть переоценена не чаще, чем единожды в год. Об этом говорят и ПБУ и НК. Однако ошибкой будет считать, что в обязанности организации вменяется ежегодная переоценка.

Для определения необходимости её проведения следует опираться на описанный выше механизм выявления существенности.

Метод переоценки

В большинстве источников, разъясняющих порядок ведения переоценки, до сих пор упоминается возможность применения двух методов – индексации или прямого пересчета. Происходит это, видимо, в силу инерции.

Да, в свое время существовал так называемый ИРИП (индекс реализации имущества предприятий). Этот индекс-дефлятор был введен в действие Постановлением Правительства РФ. N 315 от 21.03.1996 и регулярно публиковался в официальной прессе. Однако в 2002 году, в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. № 121 Постановление № 315 утратило силу, а иные индексы не устанавливались вероятнее всего в силу того, что вступившей тогда же в силу 25 главой НК применение ИРИП не предусматривается.

В настоящее время в последней редакции ПБУ упоминание индексного метода переоценки из пункта 15 исключено. Таким образом, в настоящее время порядок проведения переоценки основных средств предполагает только метод прямого пересчета.

Базой для проведения переоценки прямым пересчетом является информация, получаемая из следующих источников:

• Информация компаний — производителей идентичных объектов;
• Сведения об уровне цен, полученные в государственных организациях или специальных публичных источниках;
• Экспертная оценка независимыми специалистами

Алгоритм проведения переоценки

Переоценка основных средств мероприятие отнюдь не спонтанное. Для ее проведения необходим ряд подготовительных мероприятий, в том числе изучение наличия таких объектов, учетные стоимостные данные которых подлежат корректировке.

Приказом по организации оформляется решение о проведении переоценки, определяется состав служб или круг специалистов, которые будут задействованы, а так же утверждается перечень объектов, подлежащих переоценке.
Перечень объектов представляет собой сводные данные по объектам и включает такие позиции, как точное наименование, дату ввода в эксплуатацию и принадлежность к определенной однородной группе.

В качестве исходных данных используются информационные и учетные сведения об объекте:

На последнем пункте следует заострить внимание. Ранее действовала норма об отражении данных о произведенной переоценке по состоянию на 01 января года, следующего за отчетным годом.
Переоценка основного средства представляет собой пересчет его первоначальной (восстановительной) балансовой стоимости и амортизации за всё время его эксплуатации.

Отражение результатов переоценки

Переоценка приводит к тому, что балансовая стоимость объекта изменяется либо увеличиваясь, либо уменьшаясь.
При увеличении (дооценка), отражение в бухгалтерском учете производится проводкой по Кт счета 83 на сумму, на которую произведена дооценка.
При уменьшении, то есть уценке, отражение в бухгалтерском учете производится проводкой в Дт счета 91 на сумму уценки.

Пример:
Переоценка проводится организацией первый раз. По состоянию на 31.12.2013 балансовая стоимость группы основных средств 17 405 400 руб., рыночная стоимость – 15 301 160 руб. Амортизационные отчисления до переоценки — 7 166 400 руб. Метод начисления амортизации линейный.

Для пересчета амортизации рассчитываем коэффициент, равный отношению рыночной стоимости к балансовой: 15 301 160: 17 405 400 = 0,88. Размер пересчитанной амортизации составит: 7 166 400 x 0,88 = 6 306 432. Разница между накопленной и пересчитанной амортизацией: 7 166 400 – 6 306 432 = 859 968. Сумма уценки определяется в виде разности уценок балансовой стоимости и амортизации: 17 405 400 – 15 301 160 = 2 104 240; 2 104 240 – 859 968 = 1 244 272

По состоянию на 31.12.2013 производятся следующие бухгалтерские проводки:

• Дт 02 – Кт 01 — 859 968 руб. сумма уценки амортизации;
• Дт 91-2 – Кт 01 — 1 244 272 руб. сумма уценки группы ОС.

В тех случаях, когда переоценка объектов основных средств уже производилась ранее, в бухгалтерском учете это будет отражаться иначе.
Представим эти различия в виде таблиц:

Рассмотрим очередной пример:
По состоянию на 31.12 проводится переоценка однородной группы имущества, которое переоценивалось ранее. До новой переоценки восстановительная стоимость составляет 16 800 000 руб., амортизационные отчисления 7 200 350 руб. Рыночная стоимость на 31.12 19 400 000 руб. В предыдущую уценку на счет 84 отнесено 605 600 руб.

Коэффициент пересчёта: 19 400 000: 16 800 000 = 1,15. Размер пересчитанной амортизации: 7 200 350 руб. х 1,15 = 8 280 402. Разница между пересчитанной и накопленной амортизации: 8 280 402 — 7 200 350 = 1 080 052. Дооценка составит: (19 400 000 — 16 800 000) — 1 080 052 = 1 519 948.

Эта результирующая должна быть разделена на две суммы.
Одна из них, равная сумме предыдущей уценки относится в прочие доходы.
Вторая: 1 519 948 — 605 600 = 914 348 относится в добавочный капитал.

По состоянию на 31.12 производятся следующие бухгалтерские проводки:

• Дт 01 — Кт 02 — 1 080 052 руб. дооценка амортизации;
• Дт 01 — Кт 91-1 — 605 600 руб. дооценка, равная предыдущей уценке;
• Дт 01 — Кт 83 — 914 348 руб. остальная часть дооценки.

Важно помнить, что при оформлении выбытия основного средства, необходимо сумму, на которую он дооценивался, списать с добавочного капитала в нераспределенную прибыль.
В целом, набор бухгалтерских проводок в таком случае должен выглядеть примерно так:

• Дт 20 — Кт 02 – амортизационные отчисления по выбывающему ОС;
• Дт 01-2- Кт 01 – списание восстановительной стоимости ОС;
• Дт 02 — Кт 01-2 – списана амортизация;
• Дт 10 — Кт 01-2 – оприходованы комплектующие, оставшиеся при ликвидации;
• Дт 01-2- Кт 76 – сторонние услуги по ликвидации ОС;
• Дт 19 — Кт 76 – НДС в услугах по ликвидации;
• Дт 91-2- Кт 01-2 – финансовый результат от ликвидации ОС;
• Дт 83 — Кт 84 – дооценка выбывающего ОС.

Приведенные примеры дают вполне полное представление о последовательности проведения и порядке отражения переоценок в бухгалтерском учете. С налоговым учетом результатов переоценок все обстоит гораздо проще.

Переоценка основных средств и налоговый учет

Говоря о влиянии результатов проводимых организацией переоценок на показатели налогового учета, необходимо сразу озвучить следующий момент: в отличие от соответствующих пунктов ПБУ, статьями Налогового Кодекса в перечень случаев, которые ведут к изменению стоимости объекта основных средств, включены достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техперевооружение и частичная ликвидация пункт 2 статьи 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества» НК РФ. Переоценка в этот перечень не вошла.

Соответственно, результаты проведенных переоценок, проводимых организацией, не отражаются ею в налоговом учете. Налоговым кодексом суммы уценок и дооценок не признаются в составе доходов или расходов, учитываемых в целях налогообложения. Это подтверждается и позицией, занимаемой по этому вопросу Минфином — письма Минфина РФ от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/544.

Однако косвенное влияние на результаты налогового учета переоценка всё-таки имеет. В соответствии с пунктом 4 статьи 376 «Порядок определения налоговой базы» НК РФ налогооблагаемого имущества рассчитывается делением остаточной стоимости имущества на все первые числа месяцев года и последнее число года на количество месяцев, увеличенном на единицу.

Таким образом, не принимаемые к налоговому учету данные переоценки всё-таки влияют на базу налогообложения в части расчета налога на имущество опосредованно, через пересчет остаточной стоимости имущества.