Как уменьшить прибыль с помощью давальческой переработки. Оформляем передачу давальческих материалов и конструкций

Многие компании для оптимизации производственного процесса передают свое сырье в переработку другим организациям. Бухгалтерский и налоговый учет этих операций имеет свою специфику - как для предприятия, которое передает сырье, так и для переработчика.

Договор на переработку.

Гражданское законодательство определяет производство товара из давальческого сырья как изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих этому лицу материалов (ст. 220 ГК РФ).

Сторонами давальческих операций являются собственник передаваемого в переработку сырья (материалов) - давалец и переработчик. При этом, передавая в переработку сырье, давалец остается его собственником. Более того, он приобретает право собственности и на готовую продукцию.

Гражданский кодекс РФ отдельно не выделяет договор на переработку давальческого сырья и не определяет, к работам или к услугам относится переработка.
По мнению автора, договор на переработку давальческого сырья следует классифицировать как договор подряда, отношения по которому регулирует гл. 37 ГК РФ. По договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета данных операций у давальца и переработчика.

Учет у организации-давальца

Сырье остается на балансе

Обратите внимание! Поскольку право собственности на сырье и материалы не переходит к переработчику, то они не подлежат списанию с баланса давальца, а учитываются на счете 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

Так, исходя из рекомендаций Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, у давальца все операции, начиная от передачи сырья и заканчивая обратным получением, можно отражать на синтетическом счете учета материальных запасов, открыв к нему отдельные субсчета - 10/1 "Сырье и материалы" и 10/7 "Материалы, переданные в переработку". При передаче материалов в переработку организация списывает их с одного субсчета на другой (Дебет 10/7 - Кредит 10/1), а при получении субсчета обычно меняются местами (Дебет 10/1 - Кредит 10/7).

Данная норма также содержится в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), согласно которому организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).

Себестоимость готовой продукции

Организация-давалец при передаче материалов должна оформить накладную на передачу материалов на сторону, унифицированная форма которой N М-15 утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В ней необходимо указать, что материалы передаются в переработку на давальческих условиях.

После переработки сырья (материалов) организация-давалец должна получить от переработчика отчет об израсходованных материалах, в котором указывается количество израсходованного сырья, произведенной продукции, а также отходов, и акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ. Так как право собственности на произведенную продукцию принадлежит давальцу, на основе отчета переработчика он отражает поступление готовой продукции на счете 43. Получение готовой продукции оформляют накладной (форма N МХ-18).
Таким образом, себестоимость готовой продукции у организации-давальца формируется за счет стоимости сырья и, соответственно, стоимости работ по переработке.
В себестоимость могут быть включены также транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию. Данный порядок формирования себестоимости необходимо отразить в учетной политике организации.

Пример. ООО "Фортуна" передает на переработку запчасти для сбора автосигнализаций в НИИ "Исследовательские технологии 3000". Стоимость переданных материалов составляет 320 000 руб., а стоимость работ по сборке сигнализаций - 120 000 руб. При этом согласно отчету организации-переработчика часть материала на сумму 20 000 руб. не была использована при сборке.

В бухгалтерском учете ООО "Фортуна" необходимо сделать следующие записи:

Дебет 10/7 - Кредит 10/1

320 000 руб. - отражена передача сырья в переработку;

Дебет 20 - Кредит 10/7

300 000 руб. - отражено списание материалов на изготовление автосигнализаций;

Дебет 10/1 - Кредит 10/7

20 000 руб. - отражен возврат неиспользованного сырья (материалов);

Дебет 20 - Кредит 60

120 000 руб. - отражены затраты по переработке сырья;

Дебет 19 - Кредит 60

21 600 руб. - отражен НДС со стоимости работ по переработке сырья (сборке сигнализаций);

Дебет 68 - Кредит 19

21 600 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 - Кредит 20

300 000 руб. - принята к учету готовая продукция.

Так как передача права собственности на давальческое сырье не происходит, то отсутствует и объект обложения НДС и налогом на прибыль.

Учет отходов

Еще один момент, на который стоит обратить внимание, - это учет отходов. Если отходы остаются у организации-переработчика, то в бухгалтерском и налоговом учете организации-давальца должны быть отражены операции по безвозмездной передаче, которая согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ приравнивается к реализации, и, следовательно, необходимо начислить НДС.
Если отходы передаются организации-давальцу, то на их стоимость соответственно корректируются расходы по переработке.

При этом необходимо учитывать следующее. Порядок учета возвратных отходов для целей бухгалтерского учета регулируется Методическими указаниями. На основании п. 111 Методических указаний возвратные отходы принимаются на учет по цене возможного использования или продажи. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета фактические затраты на изготовление полуфабрикатов включают в себя стоимость сырья (за минусом стоимости возвратных отходов) и стоимость работ по его переработке.

Пример. Организация передает 100 кг сырья в переработку сторонней организации для изготовления полуфабрикатов. Стоимость 1 кг сырья составляет 2000 руб. Стоимость работ по переработке сырья составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. В установленный договором срок организация-переработчик передала изготовленные полуфабрикаты, а также возвратные отходы. Цена возможной реализации возвратных отходов составляет 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие записи:

Дебет 10/7 - Кредит 10/1

200 000 руб. (2000 руб. x 100 кг) - отражена передача сырья в переработку;

Дебет 10/6 - Кредит 10/7

20 000 руб. - приняты к учету возвратные отходы по цене возможной реализации;

Дебет 20/1 - Кредит 10/7

180 000 руб. (200 000 руб. - 20 000 руб.) - списана стоимость сырья за вычетом возвратных отходов.

Доработка материалов и изготовление готовой продукции

В зависимости от характера переработки выделяются несколько вариантов учета операций по передаче сырья и получению результатов выполненных работ. Основные виды переработки - это доработка материалов и изготовление готовой продукции.

Доработка заключается в том, что заказчик (давалец) передает переработчику сырье (материалы) в целях их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при дальнейшем производстве продукции. То есть переработчик не производит готовую продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует их для выпуска своей продукции.

В этом случае материалы после доработки учитываются на счете 10, а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.

Пример. Автомобилестроительный завод приобрел металл для производства агрегата для автомобиля на общую сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). В связи с ремонтом необходимого оборудования завод заключил договор со сторонней организацией, согласно которому последняя осуществила изготовление агрегатов и возвратила их заводу для изготовления автомобилей. Стоимость работ по переработке составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В учете завода, выступающего в роли давальца, данные операции необходимо отразить следующими проводками:

Дебет 60 - Кредит 51

590 000 руб. - отражена произведенная оплата поставщику за металл;

Дебет 10/1 - Кредит 60

500 000 руб. - отражено принятие к учету металла;

Дебет 19 - Кредит 60

90 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком металла;

Дебет 68 - Кредит 19

90 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10/7 - Кредит 10/1

500 000 руб. - передан металл на переработку;

Дебет 10/1 - Кредит 10/7

500 000 руб. - получены готовые агрегаты от переработчика;

Дебет 10/1 - Кредит 60

100 000 руб. стоимость работ организации-переработчика включена в стоимость материалов;

Дебет 19 - Кредит 60

18 000 руб. - начислен НДС по переработке;

Дебет 68 - Кредит 19

18 000 руб. - принят к вычету НДС по переработке.

В результате сформированная стоимость агрегатов для автомобилей, по которой они будут отпущены в производство, составляет 600 000 руб. (500 000 + 100 000).

При изготовлении готовой продукции организация-давалец передает организации-переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует.
Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика.

Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции.

Пример. ООО "Терра" приобрело обработанную древесину на общую сумму 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.) и передало их перерабатывающей организации для изготовления мебели. Готовая продукция передана ООО "Терра". Стоимость работ перерабатывающей организации составляет 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Дебет 10/1 - Кредит 60

800 000 руб. - принят к учету материал, поступивший от поставщика;

Дебет 19 - Кредит 60

144 000 руб. - отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком материала;

Дебет 68 - Кредит 19

144 000 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 10/7 - Кредит 10/1

800 000 руб. - переданы материалы для изготовления мебели;

Дебет 20 - Кредит 10/7

800 000 руб. - списана стоимость материалов (в момент получения готовой продукции);

Дебет 20 - Кредит 60

400 000 руб. - списаны затраты на оплату услуг по переработке;

Дебет 19 - Кредит 60

72 000 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 - Кредит 19

72 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 - Кредит 20

1 200 000 руб. (800 000 + 400 000) - принята к учету готовая продукция.

Таким образом, себестоимость готовой продукции складывается из стоимости материалов и стоимости работ по их переработке. Для упрощения расчетов было сделано допущение, что у организации не было других расходов, связанных с производством этой продукции. На практике в себестоимость могут быть включены и иные расходы.

Учет у организации-переработчика

Согласно п. 156 Методических указаний давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья. Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Они учитываются на забалансовом счете 003

"Материалы, принятые в переработку".

Как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" до момента передачи заказчику готовой продукции.
Материалы, переданные на переработку, поступают на склад на основании накладной (форма N М-15). В момент оприходования их на склад оформляется приходный ордер (форма N М-4) с отметкой, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

Продукция из давальческого и из собственного сырья:
необходим раздельный учет

Все расходы, связанные с производственным процессом, учитываются у организации-переработчика на счете 20 "Основное производство". Если переработчик помимо переработки давальческого сырья производит продукцию и из собственных материалов, он должен вести раздельный учет как по материальным, так и по иным затратам.
Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья. Так как при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на указанное имущество сохраняется за давальцем, то переработчик не вправе отражать полученное имущество на своем балансе.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Это прежде всего стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

У кого остаются отходы?

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются организации-давальцу либо остаются у организации-переработчика.

Если отходы согласно договору остаются у организации-переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку" на сумму стоимости сырья, переданного в переработку, с одновременным принятием к учету на счет 10.

В данной ситуации очень важно учитывать, уменьшают стороны договора цену сделки на сумму отходов, полученных в результате переработки, или нет.

Если отходы, полученные от переработки материалов организации-давальца, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы, то они принимаются к учету, например в качестве вспомогательных материалов.

Если же полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ). А затем по мере использования стоимость отходов списывают на счет 91.

При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества включают у переработчика в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Датой признания этих доходов будет считаться день подписания сторонами акта приема-передачи отходов давальческого сырья (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

По окончании выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, организация-переработчик должна представить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.
Отражение стоимости отходов, оставшихся у переработчика, зависит от того, было ли предусмотрено договором, что отходы остаются у организации-переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы.

Если такое условие включено в договор, то в бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 10 - Кредит 60

Отражены в учете вспомогательные материалы.

Если же договором не был предусмотрен данный порядок, но отходы остались у организации-переработчика, то необходимо отразить безвозмездное получение материалов таким образом:

Дебет 10 - Кредит 98

Отражены полученные отходы в составе доходов будущих периодов.
Рассмотрим общий порядок бухгалтерского учета у организации-переработчика на конкретном примере.

Пример. ООО "Креон" и совхоз им. Калинина заключили договор, согласно которому совхоз передает обществу мясосырье для производства колбасы в количестве 10 000 кг на сумму 400 000 руб. Стоимость услуг по переработке составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Сумма затрат переработчика составляет 80 000 руб.
В учете организации необходимо сделать следующие проводки:

400 000 руб. - отражена стоимость сырья (материалов), принятого на переработку;

Дебет 20 - Кредит 02 (10, 23, 25, 26, 70, пр.)

80 000 руб. - отражены затраты по переработке сырья и материалов;

Дебет 90 - Кредит 20

80 000 руб. - списываются затраты по передаче готовой продукции давальцу;

Дебет 62 - Кредит 90

118 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости сырья (материалов), полученных на давальческих условиях);

Дебет 90 - Кредит 68

18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 - Кредит 99

20 000 руб. - отражен финансовый результат;

Кредит 003

400 000 руб. - списана стоимость сырья (материалов), принятых в переработку.

Налоговый учет у переработчика.

Что касается налогового учета рассматриваемых операций, то сложности могут возникнуть по вопросам распределения прямых и косвенных затрат, а также порядка оценки остатков незавершенного производства.

Так, организации необходимо выбрать и утвердить в учетной политике метод распределения прямых и косвенных расходов в соответствии со ст. 318 НК РФ, поскольку косвенные расходы относятся на затраты в целях налогового учета в полном объеме в текущем периоде, а прямые подлежат распределению в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике налогоплательщика.

Если организация-переработчик будет формировать НЗП или у нее на складе останется нереализованная готовая продукция, ей необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. В этих целях организация может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять их пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

Что касается начисления НДС, то тут необходимо отметить следующее. НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются перерабатываемое сырье и произведенная продукция, так как объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.
Налоговая база по НДС будет равна стоимости работ по переработке сырья с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.
НДС, уплаченный при приобретении материалов, работ, услуг, использованных переработчиком при выполнении работ, может быть предъявлен к вычету при условии соответствия требованиям ст. 172 НК РФ.

Давальческая переработка сырья

Операции на основе давальческой переработки сырья сегодня широко распространены в нефтепереработке, зернопереработке, легкой и пищевой промышленности (изготовление сахара, подсолнечного масла). Суть такой переработки в том, что она позволяет предпринимателю получить готовую продукцию, не имея при этом производственных мощностей. На первый взгляд похоже на приобретение товаров: если предпринимателю нужны какие-либо товарно-материальные ценности, их можно просто купить. На самом деле с экономической и правовой точек зрения отличия очень велики.

Общие положения

Давальческая переработка сырья - это сделка, при которой заказчик (давалец) приобретает в собственность сырье (покупает по договору купли-продажи, изготавливает самостоятельно, получает по иным сделкам) и без перехода права собственности передает его подрядчику для изготовления из этого сырья нужной заказчику продукции на производственных мощностях подрядчика. При этом как продукция, так и все иные результаты переработки (например, отходы) также являются собственностью заказчика. Подрядчик (переработчик) выполняет работы по изготовлению продукции из сырья заказчика и получает вознаграждение за их выполнение.

Отличия изготовления продукции по давальческой схеме от покупки аналогичного товара следующие:

Заказчик не просто получает товар нужной ему номенклатуры (ассортимента), но еще может и контролировать производство этого товара, задавать дополнительные требования к его качествам, процессу изготовления, оформлению;

Самостоятельно приобретая сырье и оплачивая его переработку, заказчик может существенно снизить стоимость получаемого товара;

Переходя из области перепродажи купленного товара в область реализации собственной продукции, заказчик может получить некоторые налоговые преимущества.

Такая организация производственного процесса накладывает свои особенности на порядок отражения давальческой схемы в учете. Заказчик отражает не реализацию сырья (поскольку не передает на него права собственности), а его списание в производство, затем показывает в учете затраты на оплату работ подрядчика и из этих слагаемых формирует себестоимость произведенной продукции. Подрядчик не получает права собственности ни на сырье, ни на продукцию переработки, но несет ответственность за их сохранность, поэтому отражает их движение на забалансовых счетах, при этом получает выручку за выполненные им работы.

Поскольку передача материалов в давальческую переработку не рассматривается в качестве их реализации, заказчик должен иметь возможность доказать отсутствие налогооблагаемых баз по реализации товаров, т.е. наличие именно давальческих операций, отделяя все другие виды гражданско-правовых сделок, по тем или иным признакам похожих на давальческую переработку. Договор давальческой переработки сырья является разновидностью договора подряда. Основной вид сделок, от которых должен быть отделен такой договор, - купля-продажа или поставка товаров. Согласно Гражданскому кодексу РФ суть подряда не столько в том, чтобы по заданию заказчика определенные работы были выполнены сами по себе, сколько в том, чтобы был достигнут желаемый результат этих работ. Поэтому прослеживается некоторое сходство между договорами подряда и договорами поставки, содержащими условия по передаче материалов, сырья, комплектующих изделий. Особенно усиливает это сходство возможность выполнить работу "иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами", если иное не предусмотрено договором подряда (п. 1 ст. 704 Гражданского кодекса РФ).
Правоприменительная практика при разграничении таких видов сделок в первую очередь рассматривает содержание обязанностей договаривающихся сторон: договор подряда охватывает не только результат работ как таковой, но и процесс их выполнения: "...одна сторона обязуется выполнить по заданию другой стороны определенные работы..." (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Иными словами, договорное регулирование должно охватывать права и обязанности сторон, относящиеся к самому ходу работ. Если их ход действительно составляет элемент договора - налицо подряд, можно говорить о давальческой переработке. Если же содержанием договора является передача товаров, пусть даже и произведенных с использованием материалов покупателя, такой договор может быть признан договором купли-продажи или поставки.
Помимо содержания обязанностей сторон используется и иной критерий - объем передаваемых материалов. Если передается значительная часть материалов, необходимых для изготовления товаров, то договор может рассматриваться как подрядный. В частности, в п. 1 ст. 3 Конвенции ООН 1980 г. о договорах международной купли-продажи товаров предусмотрено, что "договоры на поставку товаров, подлежащих изготовлению или производству, считаются договорами купли-продажи, если только сторона, заказывающая товары, не берет на себя обязательства поставить существенную часть материалов, необходимых для изготовления или производства таких товаров".

На практике недостатком этого критерия является неопределенность самого понятия "существенная часть". Иногда помогает анализ того, какие материалы передаются подрядчику - основные или вспомогательные. В давальческую переработку должны быть обязательно переданы основные материалы, составляющие физическую основу продукции. Вспомогательные материалы, которые не входят в физическую основу продукции, но используются в процессе ее производства, могут передаваться лишь как дополнение к основным, хотя могут использоваться и вспомогательные материалы, принадлежащие переработчику. Например, для производства нефтепродуктов необходимы специальные присадки. Если давалец передает нефтеперерабатывающему заводу эти присадки вместе с нефтью, то речь идет о давальческой переработке нефти, если же без нее, то мы имеем дело с договором поставки нефтепродуктов (купли-продажи) и встречной поставки присадок. При этом в первом случае важно, чтобы давалец передал заводу ровно столько присадок, сколько нужно для переработки его количества нефти, а во втором случае это не важно, так как, приобретая присадки в собственность, завод их оплачивает и может использовать для производства нефтепродуктов из иной нефти, уже не принадлежащей давальцу. Исключением являются договоры строительного подряда: в них давальческими могут быть любые материалы (включая только вспомогательные, например краски) и в любом, даже самом незначительном, количестве. Это очень важный аспект, поскольку невозможность использования давальческой схемы и необходимость заключения договора купли-продажи означают не только переквалификацию типа сделки, но и принципиальное изменение порядка ее отражения в бухгалтерском учете и расчета объемов налоговых баз.

Особенности договора.

Поскольку договор давальческой переработки является частным случаем договора подряда, в нем должны быть предусмотрены все существенные для данного типа договоров условия: сроки выполнения работ, их цена, порядок оплаты и т.п. Кроме того, хотя закон этого и не требует, договор давальческой переработки должен включать в себя ряд дополнительных положений, без договорного регулирования которых работа по давальческой схеме практически не может быть организована. Наиболее полное регулирование отношений сторон, обеспечивающее исключение хозяйственных рисков и прозрачность информации для ее отражения в бухгалтерском и налоговом учете обеих сторон сделки, достигается при условии указания в договоре следующих позиций.

1. Номенклатура и технические (физические) характеристики готовой продукции (что конкретно заказчик должен получить после переработки). Это немаловажно, если особенности производственного процесса позволяют при изменении его параметров получать разную продукцию или если в деловом обороте под продукцией может пониматься ее не полностью завершенный вариант (например, нефтепродукты как с добавлением некоторых присадок, так и без них).

2. Существенные параметры переработки (буквально или ссылкой на соответствующие ГОСТы, ТУ и прочие документы следует указать нормы затрат сырья на производство единицы продукции и нормы образования отходов).

3. Объем сырья, передаваемого по данному заказу или за определенный период времени (неделю, декаду, месяц, квартал), если заказ является крупным и длительным (при необходимости в договоре приводится график поставки). Используя это условие, а также нормы выработки и данные о длительности технологического процесса, можно установить объем товара, подлежащего передаче давальцу в любой момент времени.

4. Срок выполнения заказа и условия хранения готовой продукции. Стоимость хранения должна быть оговорена обязательно, иначе возможны претензии налоговых органов по поводу занижения налоговых баз на стоимость безвозмездно оказанных услуг, так как в силу ст. 39 Налогового кодекса РФ оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе признается реализацией этих услуг. При этом у передающей стороны (переработчика) оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом налогообложения по НДС и налоговая база рассчитывается как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, т.е. исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 Кодекса).

У принимающей стороны (давальца) прибыль в виде безвозмездно полученных услуг признается внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли; оценивают эти доходы исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на оказание данных услуг (п. 8 ст. 250 Кодекса).

Переработчик также несет дополнительное налоговое бремя по налогу на прибыль, в связи с тем что согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не может учесть расходы в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг, т.е. себестоимость услуг по хранению должна быть исключена из расчетов налогооблагаемой прибыли.

5. Порядок передачи готовой продукции заказчику: непосредственно после завершения производства или через какое-то время, всего объема заказа или по мере формирования определенной партии (партионный отпуск), самовывоз, использование транспорта подрядчика или оказание им услуг по погрузке и организации отправки железнодорожным либо иным видом транспорта, вид документа, удостоверяющего полномочия лица, принимающего товар, и т.д. Это условие особенно важно, если со склада переработчика продукцию забирает не сам заказчик, а покупатель или посредник, в этом случае к договору лучше приложить форму заявки на отгрузку, которую будет заполнять давалец.

6. Порядок использования возвратных отходов и утилизации безвозвратных отходов. Возвратные отходы могут передаваться заказчику либо оставаться у переработчика на возмездной или безвозмездной основе (в первом случае они должны быть расценены в договоре, во втором необходимо учитывать налоговые последствия, связанные с безвозмездной передачей). Утилизировать безвозвратные отходы должен переработчик за оговоренную плату (иначе возможны претензии налоговых органов о занижении налоговых баз).

7. Периодичность и содержание отчетов переработчика. Для организации нормального бухгалтерского и налогового учета давалец с периодичностью не реже чем раз в месяц должен получить от переработчика информацию о количестве и объеме:

Сырья, израсходованного за отчетный период, и, соответственно, остатка непереработанного давальческого сырья;

Сырья, израсходованного сверх оговоренных норм выработки, с указанием причин перерасхода;

Изготовленной за отчетный период продукции (в разрезе ее сортов и видов);
- продукции, отгруженной за отчетный период давальцу или по его поручению третьим лицам, с указанием реквизитов товаросопроводительных документов, заявок на отгрузку и доверенностей, на основании которых отгрузки производились (для контроля отгрузок неуполномоченным лицам и выявления виновных);

Остатка продукции давальца, находящегося на хранении у переработчика на конец отчетного периода.

8. Порядок оплаты работ и услуг. Форма оплаты может быть денежная, путем передачи определенного количества сырья, путем передачи определенного количества готовой продукции или возвратных отходов.

9. Штрафные санкции и возможные доплаты или скидки (за просрочку выполнения работ и за досрочную переработку, за качество работ, за несвоевременную поставку сырья и за сверхнормативное хранение готовой продукции и т.д.).

10. Возможность или необходимость возврата части непереработанного сырья:

В случае добровольного отказа давальца от его дальнейшей переработки;

В случае недостатков переработки (по качеству, срокам исполнения и т.п.);

По иным причинам.

Для минимизации учетных и налоговых рисков особенно важно указывать расценки по всем фигурирующим в договоре товарно-материальным ценностям, работам и услугам. Например, указание в договоре, что переработка оплачивается передачей 15% выработанной продукции (или, наоборот, сырья), означает при отсутствии соответствующих расценок заключение сделки мены (товар в обмен на работы), т.е. требует определения рыночных цен и на то и на другое. Если же стороны договора указали соответствующие расценки, то на основании п. 1 ст. 40 НК РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций по договору давальческой переработки сырья.

Пример 1. Заказчик заключил с переработчиком договор на давальческую переработку 1750 тонн сырья для производства 1520 тонн продукции. Оплата происходит после переработки всего объема сырья. Себестоимость работ составляет для переработчика 12 650 000 руб., договорная стоимость - 17 346 000 руб. (включая НДС). Стоимость сырья составляет 590 000 руб. за тонну, готовой продукции - 708 000 руб. за тонну (с учетом НДС). В примере использована ставка НДС 18%, однако в случае приобретения пищевого сырья ставка налога может быть 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ). В бухгалтерском учете заказчика данные операции отражаются следующими записями:

Д 10 "Материалы" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 875 000 000 руб. (500 000 руб. x 1750 т) - приобретено 1750 тонн сырья;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К 60 - 157 500 000 руб. - отражен НДС;

Д 10, субсчет 1 "В давальческой переработке", К 10 - 875 000 000 руб. - передано переработчику сырье.

Если стороны не укажут стоимость переданного сырья ни в договоре, ни в товаросопроводительных документах, то в случае обнаружения недостачи или в иных конфликтных ситуациях стоимость будет определяться судом, что составит дополнительные трудности для пострадавшей стороны;

Д 20 "Основное производство", субсчет 1 "Давальческая переработка", К 10-1 - 875 000 000 руб. - списано в производство сырье на основании отчета переработчика;

Д 43 "Готовая продукция" К 20-1 - 889 700 000 руб. - принято к учету 1520 тонн готовой продукции стоимостью 585 329 руб. за тонну на основании отчета переработчика и собственной калькуляции себестоимости.

Д 003 "Материалы, принятые в переработку" - 1 032 500 000 руб. - оприходовано 1750 тонн сырья по договорной оценке (с учетом НДС);

К 003 - 1 032 500 000 руб. - передано в переработку 1750 тонн давальческого сырья;

Д 20-1 К 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - 12 650 000 руб. - учтены расходы на переработку давальческого сырья;

Д 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 1 076 160 000 руб. - передано из производства на склад 1520 тонн давальческой продукции по договорной цене (включая НДС);

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К 90 "Продажи" - 17 346 000 руб. - начислена выручка по давальческой переработке согласно акту выполненных работ;

Д 90 К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 2 646 000 руб. - начислен НДС по выполненным работам;

Д 90 К 20-1 - 12 650 000 руб. - списана себестоимость переработки;

Д 90 К 99 "Прибыли и убытки" - 2 050 000 руб. - списан финансовый результат выполнения работ.

По окончании переработки переработчик представляет сводный отчет о расходовании сырья заказчика. Если по результатам этого отчета остается непереработанное сырье, то возможны следующие варианты, выбор одного из которых определяется договором сторон:

Переработчик возвращает сырье заказчику;

Переработчик выкупает сырье у заказчика, его стоимость может засчитываться в счет оплаты переработки;

Переработчик за дополнительную плату перерабатывает остатки сырья.

Оплата переработки сырьем или продукцией.

В случае неденежной оплаты работ учет у заказчика и у переработчика может быть правильно организован только при условии, что в договоре будет четко определено, что именно (сырье или готовую продукцию) берет себе переработчик в качестве оплаты и по какой стоимости. Причем речь идет не только о бухгалтерском учете, но и о налоговом.
При расчетах готовой продукцией у заказчика бухгалтерские записи и калькуляция себестоимости продукции, предназначенной для собственного использования и для передачи переработчику, формируются по единым принципам.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.
Вариант 1. Переработчик получает от заказчика в счет оплаты переработки сырье в количестве 29,4 тонны (17 346 000 руб. : 590 000 руб.). Данное сырье приобретается заказчиком дополнительно, сверх партии в объеме 1750 тонн, которая была передана переработчику для целей производства из нее давальческой продукции.

В бухгалтерском учете заказчика данные операции отражаются следующими записями:

Д 20-1 К 60 - 14 700 000 руб. - отражена стоимость переработки на основании отчета переработчика и акта выполненных работ;

Д 62 К 91 "Прочие доходы и расходы" - 17 346 000 руб. - отражена реализация 29,4 тонны сырья в счет оплаты переработки;

Д 91 К 68 - 2 646 000 руб. - начислен НДС с доходов от реализации сырья;

Д 91 К 10 - 14 700 000 руб. - списана себестоимость реализованного сырья;

Д 60 К 62 - 17 346 000 руб. - погашена кредиторская задолженность по оплате переработки дебиторской задолженностью по оплате сырья.

В бухгалтерском учете переработчика данные операции отражаются следующими записями:

Д 10 К 60 - 14 700 000 руб. - получено от заказчика 29,4 тонны сырья в счет оплаты услуг по переработке;

Д 19 К 60 - 2 646 000 руб. - отражен налог на добавленную стоимость;
Д 60 К 62 - 17 346 000 руб. - погашена кредиторская задолженность по оплате сырья дебиторской задолженностью по оплате переработки.

Вариант 2. Переработчик получает от заказчика в счет оплаты переработки продукцию переработки в количестве 24,5 тонны (17 346 000 руб. : 708 000 руб.). В бухгалтерском учете заказчика данные операции отражаются следующими записями:

Д 20-1 К 60 - 14 700 000 руб. - отражена стоимость переработки на основании отчета переработчика и акта выполненных работ;

Д 19 К 60 - 2 646 000 руб. - отражен НДС;
Д 43 К 20-1 - 889 700 000 руб. (875 000 000 руб. + 14 700 000 руб.) - принято к учету 1520 тонн готовой продукции стоимостью 585 329 руб. за тонну на основании отчета переработчика и собственной калькуляции себестоимости;

Д 62 К 90 - 17 346 000 руб. (708 000 руб. x 24,5 т) - отражена реализация 24,5 тонны продукции в счет оплаты переработки;

Д 90 К 68 - 2 646 000 руб. - начислен НДС с выручки;

Д 90 К 43 - 14 340 600 руб. (585 329 руб. x 24,5 т) - списана себестоимость реализованной продукции;

Д 90 К 99 - 359 400 руб. - списан финансовый результат от реализации продукции;

Д 60 К 62 - 17 346 000 руб. - погашена кредиторская задолженность по оплате переработки дебиторской задолженностью по оплате поставленной продукции.

В бухгалтерском учете переработчика данные операции будут отражены следующими записями:

Д 62 К 90 - 17 346 000 руб. - начислена выручка по давальческой переработке согласно акту выполненных работ;

Д 90 К 68 - 2 646 000 руб. - начислен НДС по выполненным работам;

Д 41 "Товары" К 60 - 14 700 000 руб. - получено от заказчика 24,5 тонны продукции в счет оплаты услуг по переработке;

Д 19 К 60 - 2 646 000 руб. - отражен НДС;

Д 60 К 62 - 17 346 000 руб. - погашена кредиторская задолженность по оплате продукции дебиторской задолженностью по оплате переработки.

Особенности учета.

Нередко возникают сложные и нестандартные ситуации. Рассмотрим одну из них. Организация-переработчик занимается производством продукции как из собственного, так и из давальческого сырья. При приеме давальческого сырья переработчик проводит лабораторные анализы для определения нормы выхода готовой продукции из данной партии сырья, после чего с давальцем согласовываются стоимость переработки и объем подлежащей передаче готовой продукции. Заказчик производит оплату после завершения переработки и получения готовой продукции.

Однако существующая технология предусматривает длительный технологический процесс переработки сырья - около года, поэтому в целях сокращения срока поступления платежа от давальца переработчик в течение месяца после получения сырья и согласования объема готовой продукции, которая могла быть из него получена, отгружал заказчику собственную готовую продукцию. Передача готовой продукции давальцу оформлялась накладной с указанием ее количества с одновременным подписанием акта выполненных работ. Затем переработчик перерабатывал оставшееся у него давальческое сырье и принимал к учету выработанную из него продукцию.

Бухгалтерский учет данных операций был построен по аналогии с давальческой схемой, однако в связи с тем, что сырье к моменту передачи готовой продукции не выходило из технологического процесса и оставалось у переработчика, были большие трудности с построением схемы бухгалтерских записей. В частности, в учетной политике переработчика было указано, что по договору давальческой переработки сырья заказчику отгружается собственная готовая продукция. В бухгалтерском учете эта хозяйственная операция отражалась путем сторнировочной записи по дебету счета 43 и кредиту счета 20 на фактическую производственную себестоимость указанной выше готовой продукции. Одновременно на фактическую производственную себестоимость переработки давальческого сырья дебетовался счет 90 и кредитовался счет 20. Однако подобный подход к отражению рассматриваемых операций в учете неправомерен.

Сутью давальческой переработки является получение готовой продукции из сырья заказчика путем использования производственных мощностей подрядчика. Если же сырье, переданное в давальческую переработку, остается у переработчика, а отгружаемая заказчику продукция на самом деле выработана из совершенно иной партии сырья, то такие отношения сторон уже не укладываются в обычную давальческую схему и не могут быть квалифицированы как отношения по договору подряда. В итоге организации-переработчику было предложено выбрать наиболее приемлемый для него вариант оформления подобных хозяйственных операций:

Мена определенного количества сырья на надлежащее количество продукции с доплатой в связи с неравноценностью обмениваемых товаров. При этом объем доплаты зависит от стоимости работ по производству соответствующего объема продукции из соответствующего объема сырья;

Давальческая переработка сырья, которое заказчик предварительно получает от переработчика по договору товарного займа. В свою очередь, передача сырья от заказчика переработчику рассматривается уже не как передача его в давальческую переработку, а как возврат полученного ранее займа;

Выдача заказчику займа в натуральной форме собственной продукцией переработчика и погашение выданного займа продукцией, полученной после давальческой переработки сырья заказчика.

Организация-переработчик остановила свой выбор на последнем варианте. В связи с этим ей была рекомендована следующая последовательность бухгалтерских записей:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К 43 - передана собственная продукция в счет продукции давальческой переработки (выдан заем в натуральной форме);

Д 41 К 76 - приходуется как возврат товарного займа продукция давальческой переработки при завершении технологического процесса переработки принятого сырья.

При этом соответствующая доля продукции давальческой переработки, поступающая в собственность переработчика как возврат товарного займа, не принимается на учет по счету 002, так как поступает не на хранение, а в собственность переработчика. Далее эту партию продукции переработчик может использовать по собственному усмотрению: выдать в качестве займа следующему заказчику, реализовать и т.п. В связи с тем что право собственности на продукцию переработчика, передаваемую давальцу, переходит к последнему, в момент такой передачи у переработчика на основании ст. 167 НК РФ возникает налоговая база по НДС.
При оприходовании продукции давальческой переработки налоговых вычетов по НДС не возникает из-за отсутствия счетов-фактур от ее поставщика, т.е. от давальца. Таким образом, переработчик должен дважды уплатить НДС (при передаче своей продукции и при реализации продукции переработчика со счета 41). Для минимизации данного налогового бремени в схему взаимоотношений сторон необходимо включить обязательное формирование давальцем счета-фактуры по получаемой переработчиком продукции, чтобы последний мог включить соответствующий НДС в состав налоговых вычетов.

Акт выполненных работ не может быть подписан сторонами ранее их фактического выполнения (иначе договор давальческой переработки будет признан мнимой сделкой, фактически прикрывающей сделку мены сырья на готовую продукцию с доплатой). В бухгалтерском и налоговом учете выручка переработчика от реализации работ и расходы на их выполнение будут признаны одновременно после завершения технологического процесса их выполнения и подписания соответствующего акта. Таким образом, формируется следующая цепочка операций:

Давалец отдает переработчику X кг сырья;

Переработчик на основе лабораторного анализа сырья определяет, что из X кг сырья будет выработано Y кг готовой продукции;

Переработчик отгружает давальцу в виде займа Y кг собственной продукции (Д 76 К 43), выставляет счет-фактуру и начисляет НДС к уплате в бюджет (Д 76 К 68);

Давалец перечисляет переработчику средства за давальческую переработку X кг его сырья;

Переработчик рассматривает данные средства как аванс, выставляет по ним счет-фактуру и начисляет НДС к уплате в бюджет;

Переработчик запускает технологический процесс переработки (около года);

По завершении переработки переработчик получает готовую продукцию в собственность как возврат товарного займа (Д 41 К 76); для возмещения НДС переработчик затребует у давальца

счет-фактуру на возвращаемую продукцию (Д 19 К 76);

Стороны подписывают акт выполненных работ, переработчик восстанавливает НДС с аванса и уплачивает НДС с выручки от реализации работ, выставляет давальцу счет-фактуру по выполненным работам;

Если фактический объем готовой продукции оказывается больше или меньше прогнозируемого на основании лабораторного анализа, излишек передается давальцу, недостача возмещается давальцем (в денежной или иной форме).

Безусловно, данная цепочка операций небезупречна, но участники аналогичных ситуаций могут проанализировать два оставшихся варианта (сделка мены с доплатой и товарный заем сырья) и решить для себя, какая из трех схем представляется менее трудоемкой и рискованной с точки зрения налогообложения. Важно, что обычная схема давальческой переработки в данном случае неприемлема и формирует серьезные налоговые риски.

• СТК
  • НОВОСТИ ОТРАСЛИ
  • О КОМПАНИИ
  • ФОТОГАЛЕРЕЯ
  • ВОПРОС-ОТВЕТ
  • МЫ ДОВЕРЯЕМ
• КОНСУЛЬТАЦИИ ПО ВОПРОСАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  • ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
    • EBITDA
    • НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ.
  • 2 мая 2015 года N 113-ФЗ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТИ ПЕРВУЮ И ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ЦЕЛЯХ ПОВЫШЕНИЯ ОТВЕТСТВЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ ЗА НЕСОБЛЮДЕНИЕ ТРЕБОВАНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ"
  • Управленческий учет как система
  • Схемы обналичивания и лжеэкспорта прекратят существование.
  • ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ ДОКУМЕНТОВ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВОГО МОНИТОРИНГА
• ШЕФ-МОНТАЖ
• АНАЛИЗ ПРОЕКТНО-СМЕТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ
  • Идет анализ объема выполненных электромонтажных работ
  • Проектная документация: исходно-разрешительная, проектно-сметная документация. Порядок разработки. Организация проектного документооборота.
  • О порядке проведения проверки достоверности определения сметной стоимости объектов капитального строительства, строительство которых финансируется с привлечением средств федерального бюджета.
  • В качестве эксперта привлекается любое лицо, владеющее знаниями необходимыми для дачи заключения?
  • Электролаборатория ООО "ПРОЕКТЭЛЕКТРО-П".
• ПРОЕКТИРОВАНИЕ СИСТЕМ БЕЗОПАСНОСТИ
  • Видеонаблюдение для подъезда
• КОНСУЛЬТАЦИЯ ЮРИСТА
  • Удержание пени заказчиком
  • Оплата выполненных работ
  • Сдача выполненных работ
  • Согласование сметы
  • Внесение изменений в смету
  • Претензия по качеству
  • Отказ в приёме работ
  • Кто оплатит свет в коридоре?
  • Лицензирование экспертной деятельности. Что такое статус «эксперт»?
  • ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 05.05.2014 № 99-ФЗ О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации
  • Консолидированная группа налогоплательщиков.
  • Понятие, сущность и предмет договора строительного подряда.
  • Получаем разрешение на строительство.
  • Коллективное участие в конкурсных процедурах.
  • Арбитраж
  • Договорная работа
  • Общества могут отказаться от использования печатей
  • Обязательно ли соблюдать стандарты ICAO
  • Отмена круглых печатей – что изменилось в работе юриста, кадровика и бухгалтера.
  • Государственные закупки: Общие сведения, ловушки в технических заданиях и отказы.
• ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫЕ УСЛУГИ
  • Апрель 2012 Сдача УМК "Монтаж наружных сетей" АНО МАСПК
  • Октябрь 2012 Сдача УМК Проектирование электротехнических систем - в интересах АНО МАСПК
  • Апрель 2013 Сдача УМК Договорные отношения в строительстве - в интересах АНО МАСПК.
  • Июль 2013 Разработка курса "Инженерная инфраструктура аэродромов и аэропортов" в интересах некоммерческого партнерства "Саморегулируемая организация "Объединение организаций по строительству, реконструкции и капитальному ремонту объектов связи и телекоммуникаций "СтройСвязьТелеком"
    • Радиолокационная станция П-180У
    • Радиолокационная станция 19Ж6 (СТ-68У)
    • Мобильный трехкоординатный радиолокатор обзора воздушного пространства 36Д6-М.
    • Радиолокационные станции
    • Мобильная станция дальней радиотехнической разведки «Кольчуга».
    • Эксплуатация метеорологического оборудования аэродромов гражданской авиации.
    • Радиолокационная станция П-140У.
    • Радиотехническое обеспечение полетов и авиационная электро(радио)связь
  • Ноябрь 2013 Создание учебной программы курса повышения квалификации «Работы по организации строительства, реконструкции и капитального ремонта привлекаемым застройщиком или заказчиком на основании договора юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (генеральным подрядчиком), в том числе на особо опасных, технически сложных и уникальных объектах» в интересах АНО ДПО «СНТА»
  • Проведение цикла занятий по энергоэффективности в Университете АББ.
  • Декабрь 2014. Создание УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОГО КОМПЛЕКСА "Охрана труда и техника безопасности"
  • Июнь 2015 г. Создание УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОГО КОМПЛЕКСА "Ответственный за электрохозяйство на предприятии"
  • Июнь 2016 г. Создание УМК «Организация проектирования, строительства и эксплуатации инженерных систем центров обработки данных»
  • Организация строительства и строительного контроля
    • Документация в строительстве
    • Исполнительная документация в строительстве
    • Устранение недостатков, допущенных в ходе строительства и выявленных при приемке
    • Снабжение строительства. Поставка.
  • Организация эксплуатации центров обработки данных (ЦОД), в том числе сертифицированных Telecommunications Industry Association (TIA) ANSI/TIA-942-A по стандарту Telecommunications Infrastructure Standard for Data Centers по надежности до уровня Tier 3 (N+1)
  • Трехдневный курс «Организация проектирования, строительства и эксплуатации инженерных систем центров обработки данных»
    • День 1
    • День 2
    • День 3
  • СТРОИТЕЛЬСТВО ДАТА ЦЕНТРА (ПРОГРАММА ДЛЯ МЕНЕДЖЕРОВ)
• СТАТЬИ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
  • «Smart Grid» - новая идея или логичное развитие систем электроснабжения?
  • Правила учета и хранения дизельного топлива и моторных масел при эксплуатации дизельных электростанций
  • О ГЕНПОДРЯДЕ
  • Учётная политика предприятия.
  • ОРГАНИЗАЦИЯ БЕЗОПАСНОЙ ЭКСПЛУАТАЦИИ ЭЛЕКТРОУСТАНОВОК
  • Управление проектами.
  • Договор подряда
    • Согласование дополнительных работ
    • Корректировка работ заказчиком
    • Согласование сметы
    • Внесение изменений в смету
    • Перенесение сроков исполнения работ
    • Оформление дополнительных работ
    • Сдача выполненных работ
    • Сдача работ
    • Оплата выполненных работ
    • Замена материала в ходе работ
    • Претензия по качеству
    • Отказ в приёме работ
    • Заказчик не является на объект
  • Сдача - приём законченных монтажом объектов
  • Охрана труда - распорядительные документы
  • Качество электроэнергии
  • Пожарная безопасность. СВОДЫ ПРАВИЛ.
  • Электротехническая экспертиза.
  • Что такое ОФФШОР?
  • Переговоры.
  • Общие вопросы организации проектирования.
  • ПРАВИЛА УСТРОЙСТВА ЭЛЕКТРОУСТАНОВОК.
  • СРО и ГЕНПОДРЯД
  • СОСТАВ ПРОЕКТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ.
  • Азбука рейдерского захвата.
    • EBITDA
  • ИНКОТЕРМС 2000
  • ДЕЛОПРОИЗВОДСТВО ГОСТ Р 6.30-2003
  • Памятка "ЭФФЕКТИВНОГО МЕНЕДЖЕРА".
  • Авторский надзор.
  • Отличия трудовых договоров от договоров подряда.
  • ОШИБКИ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРОВ ПОДРЯДА.
  • ВИДЫ ЭЛЕКТРИЧЕСКИХ СХЕМ ПРИМЕНЯЕМЫХ В РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНЫХ СЕТЯХ

Существует способ, позволяющий получать готовую продукцию без наличия соответствующих мощностей по его производству. Это давальческая схема работы, при которой владелец мощностей обрабатывает сырье, предоставляемое заказчиком. Это удобно и выгодно обеим сторонам сделки. Единственные, кто чаще других предъявляют претензии к такому сотрудничеству, – это налоговые службы. Однако риск налоговых неприятностей можно снизить, если правильно соблюдать все тонкости работы и оформления по давальческой схеме.

Рассмотрим особенности функционирования давальческой схемы, а также правила ее бухгалтерского учета и нюансы налогообложения.

Как работает давальческая схема

Давальческая схема работы – это такая организация производственного процесса, когда заказчик передает другой организации свое сырье на обработку с целью получения продукции с заданными качествами. При этом и сырье, и готовый продукт остаются в собственности заказчика, а организация, производящая работу, просто выполняет условия договора подряда, предоставляя для этого свои мощности и рабочую силу за оговоренное вознаграждение.

СПРАВКА! Если в результате обработки сырья остаются какие-либо отходы или излишки, они также принадлежат заказчику, если в договоре не предусмотрено предоставление их в качестве части оплаты.

Давалец – это владелец сырья и заказчик производственной обработки. Сырье, находящееся в собственности давальца, передаваемое им для последующих действий, может быть:

• произведено давальцем самостоятельно;
• приобретено из любых источников;
• получено по условиям какой-либо сделки.

Законодательное обоснование такой схемы сотрудничества – п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года № 119н.

Отличия давальческой схемы от других форм изготовления продукции

Производство готовой продукции можно осуществлять с помощью различных предпринимательских схем, каждая из которых имеет свои плюсы и минусы и отличается по тем или иным параметрам. Главные отличия давальческой схемы обработки сырья для производства товаров заключаются в следующих особенностях:

• давалец озвучивает и закрепляет в договорной форме требования к готовой продукции, в том числе к ее характеристикам, технологическому процессу изготовления, оформлению, упаковке и т.д.;
• себестоимость продукции получится ниже, нежели при обычном производстве, а значит, товар будет стоить ниже и на рынке, что повышает его конкурентоспособность и способствует спросу у конечного потребителя;
• заключение договора по давальческой схеме благотворно сказывается на налогообложении заказчика, поскольку он реализует как бы собственную продукцию, а не перепродает товары.

Договор подряда и другие документы при давальческой схеме

Вступление в договорные отношения давальца и владельца производства можно рассматривать как заключение одного из видов договора подряда, поэтому законодательно нужно ориентироваться на главу 37 Гражданского Кодекса РФ. Также такой вид сотрудничества регламентируется в ст. 220 и 227 ГК РФ.

Специальной формы договора для давальческой схемы не предусмотрено, нет жесткого регламента по прописыванию групп сырья или форм его переработки. Важные моменты, обязательные к фиксации в договоре:

• название и объемы сырья, передаваемого в обработку;
• параметры готовой продукции;
• даты предоставления сырья и его окончательной обработки;
• вознаграждение за работу подрядчика;
• порядок произведения расчетов (сроки уплаты и ее вид – наличность, безнал, частично в виде сырья или отходов от него);
• особенности доставки сырья и потом готовой продукции;
• особые требования заказчика, если они есть (технологические характеристики, пожелания к способам обработки, нормы расходования сырья и др.): чаще их приводят в приложении к договору;
• если не оговорено иного, по умолчанию собственником материалов, отходов от сырья и остатков является давалец.

Кроме договора, оформляется акт передачи сырья и накладная (), иногда присовокупляется квитанция на транспорт. Все время нахождения сырья у подрядчика он несет ответственность за его сохранность.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В накладной обязательно должны быть указаны реквизиты договора подряда и отмечено, что сырье предоставляется на основании давальческой схемы.

Отходы нужно учитывать, поскольку формально они также принадлежат заказчику.

Все другие способы обращения с ними нужно отразить в договоре и учесть в документации. Если заказчик хочет просто оставить их у обработчика, нужно оформить договор безвозмездной передачи.

Если же давалец планирует их вернуть, Минфин в Методических указаниях приводит порядок учета этой процедуры: она производится по возможной стоимости их продажи или применения, при этом стоимость исходного сырья уменьшается на эту цифру. Утилизация отходов оговаривается отдельно.

Готовая продукция хранится на складе подрядчика, куда перемещается по накладной № МХ-18, до передачи ее владельцу, которая производится по накладной № М-15.

Бухгалтерский учет при давальческой схеме

Заказчик отдает в переработку материалы, при этом сохраняя на них право собственности. Поэтому они сохраняются на балансе давальца, но нужно отразить их динамику на специально предусмотренном для этого счете «Материалы, принятые в переработку». В бухгалтерском учете не принято смешивать счета для отражения материалов в собственном и стороннем производстве.

Минфин рекомендует отражать операции с давальческим сырьем на синтетическом счете 003 для материальных средств, используя при этом и дополнительные субсчета, такие как «Материалы и сырье на складе», «Материалы и сырье в переработке». Когда сырье уходит на производство, эти материалы «перекидываются» с одного субсчета на другой.

Списывать такие материалы нельзя – это нарушение, поскольку они продолжают документально принадлежать давальцу. Списание автоматически поставит готовую продукцию в категорию не произведенной, а перепродаваемой, что значительно повысит налоговые расходы давальца.

Подрядчик ведет учет изготовленной из давальческого сырья продукции на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». По окончании переработки он выставляет давальцу счет-фактуру. При этом стоимость сырья для подрядчика никак не влияет на налогообложние, ведь оно принадлежит давальцу. Налог платится только на оказание услуг, причем базой является сумма за переработку: в доход подрядчика при этом включается прописанное в договоре вознаграждение за работу.

Пример бухгалтерских проводок при давальческой схеме

В апреле 2016 года ОАО «Зерноконтроль» получило по давальческой схеме сырье для обработки на сумму 10 000 000 руб. Стоимость переработки по договору составила 2 500 000 руб., включая НДС.

Доставка сырья и транспортировка готовой продукции возложена на давальца, а работы по погрузке и разгрузке входят в стоимость услуг подрядчика. ОАО в апреле получило предоплату в размере 600 000 руб. и в тот же месяц начата переработка полученного зерна, которая была завершена в срок – в мае 2016 года. Отгрузка произведена вовремя, так же как и окончательный расчет заказчика с подрядчиком.

Себестоимость переработки зерна для ОАО «Зерноконтроль» составляет 1 800 000 руб., в марте потрачено 800 000 руб., а в апреле – 1 000 000 руб.

Какие бухгалтерские проводки будут сделаны, рассмотрим ниже.

Март 2016 года:

• получение предоплаты по договору подряда по давальческой схеме № хххххххх: 600 000 руб.;
• начисление НДС с полученной предоплаты (600 000 х 0,18 = 108 000 руб.);
• отражение стоимости давальческого сырья, принятого на склад – 10 000 000 руб.;
• списание со склада сырья, передаваемого на переработку: 4 000 000 руб.;
• учет сырья, попавшего в соответствующий цех «Название»: 4 000 000 руб.;
• отражение трат на переработку сырья: 800 000 руб.;
• принятие на склад готовой продукции из этого сырья;
• списание истраченного сырья.

Апрель 2016 года:

• списание со склада оставшегося сырья в переработку (10 000 000 — 4 000 000 = 6 000 000) руб.;
• учет сырья, переданного в цех;
• отражение затрат на переработку сырья: 1 000 000 руб.;
• принятие на склад произведенной из этого сырья продукции: 10 000 000 руб.;
• списание истраченного сырья: 10 000 000 руб.;
• списание расходов на переработку: 1 800 000 руб.;
• отражение выручки по договору подряда по давальческой схеме: (2 500 000 – 1 800 000 = 700 000 руб.);
• начисление НДС со стоимости обработки сырья;
• вычет НДС с предоплаты;
• отгрузка готовой продукции;
• зачет предоплаты – 600 000 руб.;
• окончательный расчет с заказчиком (2 500 000 — 600 000 = 1 900 000 руб.).

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет . Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:

003-1 «Материалы на складе»;

003-2 «Материалы в производстве».

Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, предусмотренным в договоре на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика по форме №М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (далее Постановление №71а).

Обратите внимание!

В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе «основание» обязательно делается запись «на давальческих условиях по договору № ___».

При поступлении давальческого сырья оформляется приходный ордер по форме М-4, утвержденный Постановлением 71а. Напомним, на документах обязательно должно быть указано, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

После окончания выполнения работ передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.

Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» до момента передачи заказчику готовой продукции.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

Пример 1.

Строительная организация-переработчик получила от организации-заказчика давальческие строительные материалы на сумму 100 000 рублей и использует их для изготовления продукции. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 35 400 рублей (в том числе НДС 18% – 5 400 рублей). Прием материалов оформляется приходным ордером (форма №М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях.

В учете организации-переработчика производятся следующие записи:

Окончание примера.

Таким образом, учет операций, связанных с самими давальческими материалами, у переработчика ведется на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» без применения двойной записи.

Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний №119н).

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.

Если отходы, согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 «Материалы, принятые в переработку» на сумму стоимости сырья, использованного в переработке с одновременным принятием к учету на счете 10 «Материалы» . Затем количество отходов, выявленное по отчету о выпуске, по рыночным ценам, отражается записью:

В том случае, если организация передает сырье или материалы в переработку на сторону и затем реализует готовую продукцию, ее деятельность считается производственной.

Организация, передающая сырье в переработку, сохраняет право собственности на него, поэтому такое сырье подлежит учету на счете 10 «Материалы» , субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».

При передаче сырья переработчику оформляется накладная. Так как эта операция не является реализацией, она не является объектом налогообложения НДС. Поэтому при передаче сырья счет-фактура не оформляется.

В этом случае заказчик передает переработчику материалы с целью их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при производстве продукции. Переработчик не производит продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует эти материалы для выпуска своей продукции.

В этом случае материалы после доработки принимаются к учету на счет 10 «Материалы» , а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.

Пример 2.

Мебельная фабрика приобрела круглый лес на сумму 360 000 рублей (в том числе НДС 18% 54 915 рублей). В связи с поломкой оборудования фабрика заключила договор с ЗАО «Икс», согласно которому ЗАО «Икс» осуществило изготовление досок, которые были возвращены фабрике и использованы для изготовления мебели. Стоимость работ составляет 120 000 рублей (в том числе НДС 18 305 рублей).

Таким образом, сформированная стоимость пиломатериалов, по которой они будут списаны в производство, составляет 406 780 рублей (305 085 + 101 695).

В этом случае давалец передает переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует. Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции.

Пример 3.

ООО «Игрек» приобрело ткань на сумму 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) и передало ЗАО «Омега» для пошива пальто. Сшитые пальто переданы ООО «Игрек». Стоимость работ ЗАО «Омега» составляет 240 000 рублей (в том числе НДС 36 610 рублей).

Как видим, в данном примере себестоимость готовой продукции складывается из стоимости материалов и работ по переработке сырья. Для упрощения расчетов в данном примере было сделано допущение, что у организации не было других расходов, связанных с производством этой продукции. На практике в себестоимость могут быть включены транспортные, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.

Данный вариант предполагает, что на переработку передается не сырье и материалы, а МПЗ, представляющие собой самостоятельный вид готовой продукции, которая учитывается у организации-заказчика на счете 43 «Готовая продукция» . В процессе переработки получают продукцию иного рода, которая возвращается заказчику. Такая схема может применяться, в частности, при переработке нефти. Нефть является готовой продукцией для нефтедобывающих организаций, ее себестоимость сформирована на счете 43 «Готовая продукция» (субсчет 43-1 «Себестоимость готовой продукции») с учетом всех затрат, связанных с ее добычей. Данная продукция передается нефтеперерабатывающей организации для дальнейшей переработки (процессинга). Для отражения этой операции к счету 43 «Готовая продукция» открывается субсчет (например, 43-2 «Готовая продукция, переданная в переработку»). Различные виды готовой продукции, полученные в результате переработки, возвращаются заказчику, и учитываются на счете 43 «Готовая продукция» . Для их учета целесообразно также открыть отдельный субсчет (например, 43-3 «Готовая продукция после переработки»), а также организовать аналитический учет по видам продукции.

Пример 4.

Организация передает на давальческих началах сырую нефть нефтеперерабатывающей организации для переработки. Себестоимость передаваемой нефти составила 1 000 000 рублей. Стоимость работ переработчика по процессингу составила 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) в результате переработки получено два вида продукции. Доля нефти, приходящаяся на них, составляет:

продукт №1 – 30%;

Стоимость переработки включена в себестоимость продукции – продукт №2

Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции – продукт №1

Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции – продукт №2

Таким образом, себестоимость продукции, полученной в результате процессинга, составила:

Продукт №1: 300 000 + 122 034 + 60 000 = 482 034 рубля;

Продукт №2: 700 000 + 284 746 + 140 000 = 1 124 746 рубля.

В данном примере не рассматривалось начисление акцизов при переработке нефтепродуктов. Об особенностях их исчисления более подробно в разделе 3 данной книги.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися давальческой переработки, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Давальческая переработка ».

Давальческое сырье (материалы) - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (абз. 2 п. 156 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н). О бухгалтерском учете давальческого сырья расскажем в нашем материале.

Как учесть давальческое сырье

Для переработки сырья на давальческой основе между заказчиком и подрядчиком заключается договор подряда (ст. 702 ГК РФ). Этот договор предполагает выполнение подрядчиком работ по ремонту (строительству) или изготовлению продукции для организации-заказчика из полученных от нее материалов.

При этом передаваемые по договору материалы не переходят в собственность подрядчика, а потому с бухгалтерского учета заказчика не списываются. Аналогично, подрядчик не может включать получаемые материалы в состав собственного имущества.

Поэтому у заказчика переданные в переработку материалы продолжают числиться на счете 10 «Материалы», но переводятся на субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), а у подрядчика принимаются на забалансовый учет на счет 003 «Материалы, принятые в переработку».

В Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н) указано, что на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий.

Про счет 003 «Материалы, принятые в переработку» указано, что на нем обобщается информация о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Бухгалтерские записи по давальческому сырью

Приведем по давальческому сырью проводки, которые обычно делаются у заказчика и подрядчика (переработчика).

Бухгалтерский учет у заказчика ремонтных (строительных) работ:

Если давальческое сырье передается для изготовления продукции, то учет у заказчика будет такой:

У подрядчика бухгалтерский учет давальческого сырья, принятого для проведения ремонтных (строительных) работ, представим в таблице:

При производстве продукции для заказчика из давальческого сырья комплекс указанных выше проводок будет дополнен записями по счету 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение». По дебету этого счета будет учтена изготовленная продукция из давальческого сырья до передачи ее заказчику, а по кредиту – продукция, переданная заказчику.

C уществующая на рынке конкуренция требует от предприятий постоянного совершенствования производственного процесса. Оптимизировать расходы на производство продукции и налоговые платежи можно с помощью договора на переработку давальческого сырья (это разновидность договора подряда). Применение его на разных стадиях технологического и производственного процессов позволит увеличить прибыль компании за счет сокращения совокупной налоговой нагрузки.

Выгоды давальческой переработки

Конечно, организовать весь процесс производства от стадии закупки сырья (материалов), его переработки до выпуска готовой продукции и ее реализации можно на одном предприятии. Но если построить производственную деятельность на основе переработки давальческого сырья, можно получить существенную экономию.

Преимущество давальческих операций налицо. Заказчик получает выгоду, если стоимость услуг по переработке сырья у сторонней компании ниже, чем расходы заказчика на организацию и осуществление технологического процесса. Это позволяет снизить себестоимость готовой продукции и увеличить показатели рентабельности при сохранении прежней цены на готовую продукцию. Чтобы получить конкурентное преимущество, заказчик может уменьшить стоимость своей продукции и увеличить прибыль за счет наращивания объемов продаж.

Договор на переработку давальческого сырья выгодно заключать тем компаниям, у которых нет своей производственной базы для переработки сырья и материалов. Они не вкладывают деньги в строительство цехов, приобретение производственного оборудования, содержание штата производственных рабочих. Тем не менее они могут получить хорошую прибыль, если приобретут сырье по минимальным ценам, а реализуют готовую продукцию по максимально высоким. Поэтому заказчику будет выгодно обратиться для переработки собственного сырья к компании, которая уже изготавливает подобную продукцию.

Переработчик тоже получает преимущества. Если капиталовложения в создание производственной базы уже сделаны, то необходимо более эффективно использовать оборудование. Чем больше заказов получит предприятие на переработку сырья и материалов, тем больше будет его прибыль. И не нужно заботиться о поставщиках сырья и материалов, а также о покупателях готовой продукции.

Если предприятие заключит договор на переработку давальческого сырья с независимой компанией, то его налоговые платежи в бюджет будут меньше.

Налоговый кодекс относит операции с давальческим сырьем не к работам, а к услугам. НДС облагается только стоимость услуг по переработке давальческого сырья (п. 5 ст. 154 НК РФ) по ставке 18 процентов. При этом не имеет значения, по какой ставке облагается сырье и сам продукт переработки. Следовательно, при изготовлении из давальческого сырья не облагаемой НДС или облагаемой по ставке 10 процентов продукции переработчик рассчитывает налог со стоимости услуг по ставке 18 процентов. Таким образом, если заказчик в результате переработки получает продукцию, облагаемую по ставке НДС 10 процентов, он может получить дополнительный налоговый вычет.

Кроме того, заказчику не придется платить единый социальный налог и взносы в ФСС России на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы производственных рабочих. Однако здесь надо помнить о том, что эти расходы переработчик включает в стоимость своих услуг. Поэтому при выборе переработчика следует внимательно изучить смету расходов в части налоговых выплат (некоторые переработчики могут иметь льготы по налогам или применять специальные налоговые режимы). Заметим, что Гражданский кодекс не требует от переработчика обязательного предоставления сметы своих расходов заказчику. Но на практике смета есть почти всегда.

Самостоятельная переработка

Мы перечислили те выгоды, которые получают от заключения договора на переработку давальческого сырья две абсолютно независимые организации. Однако если владелец сырья не уверен в надежности переработчика, то процесс производства продукции из давальческого сырья можно организовать самостоятельно. Для этого лучше открыть новое предприятие и уже с ним заключить договор на переработку. А чтобы получить более существенную налоговую экономию, желательно пересмотреть и организационную структуру бизнеса.

Сначала весь производственный процесс разбивается на технологически законченные этапы. В целях обеспечения контроля за всем циклом производства и регулирования налоговой нагрузки лучше построить компанию холдингового типа. Основными ее звеньями станут заказчик и переработчики (организации и индивидуальные предприниматели).

Комментарий эксперта . Татьяна Пазникова , старший консультант департамента Oracle Consulting, Oracle CIS:
- При расчете эффективности использования этого метода организации производства необходимо учитывать затраты на создание промышленной группы и накладные расходы на ее управление, которые будут неизбежно выше, чем расходы на управление одним предприятием.

При этом часть налоговой нагрузки будет переложена на дочерние компании, которые должны применять льготный режим налогообложения. Наиболее трудоемкие этапы производства выгодно будет передать дочерним переработчикам, применяющим упрощенную систему налогообложения. Это позволит увеличить прибыль в целом по группе предприятий за счет снижения налоговой нагрузки по ЕСН. Ведь «упрощенцы» освобождены от налогов на прибыль, на имущество и ЕСН, а также не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) они включают в состав расходов. На заработную плату работников начисляются только взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы в ФСС России от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Мнение практика . Наталья Крылова , директор по учету и отчетности ООО «Глобус-Лизинг»:
- Действительно, предприятия на «упрощенке» не платят налог на имущество. Однако приобретать производственное оборудование на такую фирму не всегда будет выгодным. «Упрощенцы» не являются плательщиками НДС, поэтому предъявить к возмещению входной НДС по приобретенным объектам они не смогут. Входной налог будет учтен в стоимости основного средства, что приведет к увеличению стоимости переработки.

Максимальная ставка налога на имущество - 2,2 процента в год от остаточной стоимости имущества. Эта сумма будет сопоставима с потерянным входным НДС только если срок службы оборудования превышает 18 лет. Таким образом, предприятию на «упрощенке» выгодно передавать только те этапы производства, которые требуют больших затрат именно ручного труда.

Платить единый налог переработчик должен будет только после того, как его услуги оплатит заказчик. В качестве объекта налогообложения переработчик может выбрать как доходы, так и доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если компания выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, то налог с дохода начисляется по ставке 6 процентов. Кроме того, можно уменьшить доход на сумму уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Но не более чем на 50 процентов от суммы налога. Тогда эффективная ставка налога с доходов может сократиться до 3 процентов.

Если объект налогообложения «доходы минус расходы», то налог начисляется по ставке 15 процентов. Однако расходы в налоговом учете признаются только после их фактической оплаты и только те, которые перечислены в статье 346.16 Налогового кодекса.

Часть вспомогательных производств можно передать индивидуальным предпринимателям. Это могут быть услуги по доработке материалов и готовых изделий, их упаковке. Кроме того, на индивидуальных предпринимателей можно переложить и часть основного производства, а именно ту, которая не предполагает сложных технологических процессов, но в то же время является достаточно материалоемкой.

В отличие от компании индивидуальный предприниматель не платит налог на прибыль. Вместо этого с полученного дохода он должен перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов. Причем предприниматель имеет право на профессиональный налоговый вычет в размере фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов (п. 1 ст. 221 НК РФ). Состав расходов определяется в порядке, аналогичном установленному главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса. При отсутствии документов вычет предоставляется в размере 20 процентов от суммы полученного дохода.

ЕСН предприниматель рассчитывает по ставке 10 процентов с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 237 НК РФ). А если налоговая база по ЕСН превысит 600000 руб., то ставка будет всего 2 процента. Таким образом, платежи в бюджет с прибыли у предпринимателя будут гораздо меньше, чем у организации.

Налоговые риски

При реализации схемы производства продукции с использованием давальческого сырья предприятие должно учесть все обстоятельства, чтобы свести налоговые риски к минимуму. Все операции, проводимые в рамках технологического цикла производства между дочерними предприятиями, основной компанией и предпринимателями, должны быть документально подтверждены. Кроме того, должна четко прослеживаться их направленность на извлечение дохода (желательно это подтвердить бизнес-планом, планом производства, сметой затрат).

Использовать договор давальческой переработки сырья можно только если отношения сторон по такому договору фактически соответствуют его правовой природе. Операции по переработке сырья не должны носить притворный характер. Чтобы налоговые органы не поставили под сомнение экономическую целесообразность расходов на оплату услуг переработчиков, надо, чтобы в структуре основного предприятия не было цехов (или рабочих), которые дублируют функции переработчиков.

Кроме того, работники компании-переработчика не должны занимать одно и то же помещение вместе с работниками предприятия-заказчика, работать на одном и том же оборудовании. Для этого переработчики должны заключить договоры аренды цехов, складских помещений и оборудования с основным предприятием и рассчитываться за аренду «живыми» деньгами. На складах заказчик должен обеспечить раздельное хранение сырья, переданного для переработки на сторону.

Статья 40 НК РФ дает налоговым органам право контролировать цены, в частности услуг переработчиков. Чтобы избежать претензий, стоимость переработки не должна отклоняться от среднерыночной стоимости переработки идентичных материалов более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения. Также стоимость услуг переработчиков не должна существенно отклоняться и в течение непродолжительного периода времени при обработке одного и того же объема сырья. А если давальческая схема применяется в рамках одной промышленной группы, то необходимо, чтобы компании и индивидуальные предприниматели не были аффилированными лицами.

В деталях

Переработка давальческого сырья: ключевые условия договора

Отношения по переработке давальческого сырья регламентируются договором подряда (ст. 703 ГК РФ). Подрядчик (переработчик) обязуется выполнить по заданию заказчика (давальца) работу по переработке сырья заказчика и сдать ее результат заказчику. Заказчик в свою очередь обязуется принять результат работы и оплатить его.

Основное условие, на котором строится такой договор, - право собственности на новую вещь, изготовленную путем переработки из не принадлежащих подрядчику материалов, приобретает собственник материалов (ст. 220, 703 ГК РФ).

В договоре на переработку давальческого сырья обратите особое внимание:
.-на предмет договора и характер работ по нему. Это позволит правильно организовать учет результатов переработки у давальца в зависимости от ее характера. Например, целью переработки может служить производство полуфабрикатов, выпуск готовой продукции, доработка материалов;
.-на цену договора и порядок оплаты работ. На практике разумнее всего сделать основой для определения стоимости услуг предполагаемые затраты переработчика и согласованный сторонами уровень рентабельности. Цена переработки может быть определена путем составления сметы (п. 3 ст. 709 ГК РФ), которая становится частью договора с момента подтверждения ее заказчиком. Смета может быть приблизительной или твердой. Приблизительная смета обычно состоит из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть включает в себя заработную плату рабочих, ЕСН, косвенные расходы и др. В переменной части учитываются такие непредвиденные расходы переработчика, как незапланированный ремонт оборудования, дополнительные затраты на отгрузку готовой продукции.
.-на номенклатуру и технические характеристики готовой продукции. Если договор на переработку давальческого сырья составляется более чем на одну партию сырья, то в нем следует указать, что количество и номенклатура сырья, а также готовой продукции будут оговорены в технологических картах производства и соглашениях о цене по каждой поставке сырья;
.-порядок передачи готовой продукции заказчику. Например, готовая продукция может быть передана после переработки партии сырья, непосредственно после выпуска. Кроме того, в договоре можно предусмотреть, что готовая продукция может быть передана не только заказчику, но и третьим лицам по поручению заказчика;
.-оценочную стоимость и порядок использования возвратных (безвозвратных) отходов производства. Например, возвратные отходы могут быть переданы заказчику либо оставаться у переработчика как на возмездной, так и на безвозмездной основе. В первом случае переработчик должен уменьшить цену выполненной работы на стоимость неиспользованных материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). При передаче отходов на безвозмездной основе давальцу следует помнить о том, что эта передача приравнивается к реализации товаров (работ, услуг). И на стоимость этих отходов заказчик должен начислить в бюджет НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). У переработчика стоимость безвозмездно полученных отходов должна быть включена в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Кроме того, следует иметь в виду, что передача на безвозмездной основе имущества в собственность является дарением (ст. 572 ГК РФ), а оно в отношениях между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК РФ). Поэтому налоговики могут на этом основании говорить о недействительности сделки.

А насчет безвозвратных отходов в договоре следует указать, кто будет их утилизировать - заказчик или переработчик.

При выборе переработчика следует внимательно изучить смету расходов в части налоговых выплат

В деталях

Переработка давальческого сырья: дополнительные бумаги

На практике пакет документов для оформления операций по переработке давальческого сырья помимо договора включает в себя:
.-смету с указанием допустимых норм технологических потерь при переработке исходного сырья в готовую продукцию;
.-накладную по унифицированной форме М-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а) на передачу сырья и материалов для переработки. Ввиду того что унифицированные формы по передаче и поступлению давальческого сырья не утверждены, в этой накладной в графе «Основание» обязательно должна быть сделана запись «на давальческих условиях по договору № …»;
.-отчет о расходовании сырья в производстве. Отчет переработчика должен содержать данные о количестве полученного и использованного сырья (материалов), количестве произведенной из него готовой продукции. Кроме того, в отчете должны быть сведения и об отходах производства;
.-акт приемки-передачи готовой продукции;
.-акт на выполненные работы.

Указанные документы позволят предприятию-давальцу не только обосновать экономическую целесообразность расходов по переработке сырья, но и подтвердить факт проведения работ по существу.