Оформление сделки по уступке права требования. Уступкой права требования на дебиторскую задолженность (цессией) является соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает по договору третьему лицу (цессионарию) свои права кредитора к должнику.

Вид договора, которым оформляется цессия, законодательно не регламентирован. Право требования может быть передано третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Однако для признания его легитимным стороны должны указать предмет передачи, т.е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для сделки, права по которой уступаются. Например, уступка права требования по сделкам с недвижимым имуществом, как и сам первоначальный договор, предусматривает государственную регистрацию.

Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Цессионарий может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, что цедент согласится стать поручителем должника.

Для перехода права требования кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора обязаны лишь уведомить должника о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (НК РФ) предъявляет особые требования к формированию в налоговом учете информации о доходах и расходах, обусловленных уступкой права требования, о которых речь пойдет ниже.

Налоговый учет у цедента. Дебиторская задолженность является объектом имущественных прав организации. Поэтому выручка, полученная цедентом от уступки права требования на дебиторскую задолженность, подлежит включению в состав доходов от реализации .

Доходы от реализации права требования на дебиторскую задолженность формируются в налоговом учете исходя из цены договора цессии. Порядок их признания зависит от применяемого метода налогового учета - метода начисления или кассового метода.

Организации, формирующие доходы методом начисления, должны признавать реализацию долга на дату подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Если право требования переходит к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст. 387 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) момент реализации наступает:

В результате универсального правопреемства в правах кредитора;

На основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;

Вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по данному обязательству;

При суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая, и др.

При применении кассового метода доходы от уступки права требования признаются в день получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Цедент, уступая свои права требования, также должен своевременно признать в налоговом учете доходы по базовому договору (по договору об оказании услуг), обусловившему их возникновение. Порядок формирования информации о доходах от реализации при обоих вариантах их признания приведен в табл. 1.

Таблица 1

Дата возникновения налоговых обязательств у организации, уступающей право требования на дебиторскую задолженность

Информация, представленная в табл. 1, не только раскрывает механизм признания доходов по договору цессии, но и позволяет увидеть то, как цессия влияет на порядок формирования доходов по базовому договору. Если организация применяет кассовый метод налогового учета, то уступка ею права требования обусловит погашение дебиторской задолженности покупателя (заказчика) и, следовательно, приведет к образованию дохода от реализации товаров (работ, услуг).

С целью формирования налоговой базы от операций по уступке прав требования доходы, полученные цедентом, подлежат уменьшению на сумму произведенных расходов - стоимость уступаемого права по базовому договору.

Согласно ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту его уступки. Исходя из этого, расходы по реализации права требования должны включать:

Стоимость товаров (работ, услуг) по продажным (договорным) ценам;

Сумму процентов, исчисленных (начисленных) до момента уступки права требования по долговому обязательству, и др.

Налоговый учет расходов, обусловленных уступкой права требования, предполагает последовательное выполнение трех этапов :

1. Выбор учетной группы расходов.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ рассматриваемые расходы должны относиться к расходам по реализации . Исключением являются суммы убытков, возникших в связи с уступкой права требования после предусмотренного базовым договором срока платежа, которые следует признавать в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 279 НК РФ).

2. Установление даты признания расходов.

Рассматриваемые расходы признаются на дату подписания сторонами акта уступки права требования (при методе начисления) либо на дату прекращения цессионарием встречного требования перед цедентом (при кассовом методе). Таким образом, конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания доходов от реализации права требования.

3. Ограничение суммы убытка от уступки права требования цедентом, признающим доходы и расходы методом начисления.

Порядок определения суммы убытка для целей налогообложения зависит от времени уступки - до или после наступления срока платежа, установленного базовым договором.

При уступке права требования до наступления установленного срока платежа убыток от уступки признается в сумме, не превышающей размер процентов, которую цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного базовым договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при определении расходов по долговым обязательствам, принимаемых к налоговому вычету, должен быть использован один из двух способов расчета затрат - исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, либо исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (ставки, равной 15%, - по долговым обязательствам в иностранной валюте).

В случае уступки права требования после наступления установленного срока платежа убыток признается в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ):

Первые 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

Остальные 50% суммы убытка - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Поясним сказанное на следующем примере.

Пример 1. Некоммерческая организация "Альфа" 01.12.2012 оказала коммерческой организации "Бета" две услуги на сумму 236 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 36 000 руб.) и 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). По условиям базового договора расчеты между сторонами производятся в денежной форме после оказания услуг. Срок оплаты первой услуги - 20.12.2012, второй услуги - 09.01.2013.

При наступлении срока первого платежа (20.12.2012) заказчик не выполнил свои платежные обязательства. В связи с этим организация "Альфа" заключила договор цессии с некоммерческой организацией "Гамма", по которому 30.12.2012 уступила ей все права требования к организации "Бета" за 500 000 руб. (по первой услуге - за 220 000 руб., по второй услуге - за 280 000 руб.).

Цедент (организация "Альфа") признает свои доходы и расходы методом начисления. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых. В текущем отчетном периоде отсутствуют сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам.

После совершения приведенных операций в регистрах налогового учета доходов и расходов организации "Альфа" (табл. 2 - 5) отражаются следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации права требования - 500 000 руб., в том числе:

Сумма дохода от реализации права требования первого долга - 220 000 руб. (строка 1 табл. 2);

Сумма дохода от реализации права требования второго долга - 280 000 руб. (строка 2 табл. 2).

Таблица 2

Регистр налогового учета доходов от реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

Таблица 3

Регистр налогового учета внереализационных доходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

Таблица 4

Регистр налогового учета расходов по реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

Таблица 5

Регистр налогового учета внереализационных расходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

2. Сумма расходов по реализации права требования - 500 743 руб., в том числе:

Сумма расхода по реализации права требования первого долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 4);

Сумма расхода по реализации права требования второго долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода (280 000 руб.) и предельного размера процентов, которые цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования (280 000 руб.), за период от даты уступки (30.12.2012) до даты платежа (09.01.2013) - 280 743 руб. (280 000 руб. + 280 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 11 дн. x 365 дн.) (строка 2 табл. 4).

3. Сумма убытка от уступки права требования первого долга, признаваемая внереализационным расходом текущего отчетного периода, - 8000 руб. (строка 1 табл. 5).

Остальная сумма убытка от уступки первого долга - 8000 руб. (16 000 руб. - 8000 руб.) будет включена в состав внереализационных расходов только по истечении 45 дней с момента уступки, т.е. 12.02.2013. Сверхнормативная сумма убытка от уступки второго долга - 14 257 руб. (280 743 руб. - 295 000 руб.) в налоговом учете расходом не признается (строка 2 табл. 4).

Операции по уступке права требования не ограничиваются одной лишь хозяйственной областью. Нередко предметом рассматриваемых сделок становятся требования организации по долговым обязательствам.

Порядок признания в налоговом учете доходов и расходов в таких случаях не меняется. Однако если договор займа заключен на срок более одного отчетного периода, то в состав расходов по реализации необходимо включить сумму процентов, начисленных до момента уступки права требования. Начисленные проценты одновременно подлежат включению цедентом в состав внереализационных доходов .

Рассмотрим следующий пример.

Пример 2. Некоммерческая организация "Альфа" 15.10.2012 предоставила коммерческой организации "Дельта" денежный заем в сумме 800 000 руб. сроком на 1 год под 10% годовых. По условиям договора вся сумма причитающихся процентов выплачивается кредитору одновременно с погашением суммы займа. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых.

Через 30 дней (14.11.2012) организация "Альфа" уступила все права требования по этому договору некоммерческой организации "Сигма" за 750 000 руб.

Уступка права требования по долговому обязательству обусловливает формирование в регистрах налогового учета доходов и расходов (см. табл. 2 - 5) следующих показателей:

Суммы дохода от реализации права требования - 750 000 руб. (строка 3 табл. 2);

Суммы внереализационного дохода в виде начисленных за 30 дней процентов - 6575 руб. (800 000 руб. x 10% / 100% x 30 дн. / 365 дн.) (строка 1 табл. 3);

Суммы расхода по реализации права требования - 806 575 руб., в том числе суммы предоставленного займа - 800 000 руб., суммы процентов, причитающихся организации "Альфа" за 30 дней (с 15.10.2012 по 14.11.2012), - 6575 руб. (строка 3 табл. 4).

Таким образом, убыток от реализации составляет 56 575 руб. (750 000 руб. - 806 575 руб.). Эта сумма уменьшает налоговую базу цедента в полном объеме, поскольку она оказалась меньше нормативной величины убытка, составляющей 60 575 руб. (750 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 335 дн. / 365 дн.).

Налоговый учет у цессионария. Право требования на дебиторскую задолженность, приобретенное цессионарием, принимается к налоговому учету в качестве финансового вложения на дату подписания акта уступки. Его оценка производится в сумме фактических затрат, включающих покупную стоимость права требования и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Отчуждение приобретенного права требования может происходить путем предъявления к оплате должнику либо последующей уступки новому кредитору. Во всех случаях данная операция рассматривается как реализация финансовой услуги .

Выручка от реализации финансовых услуг является доходом от реализации и определяется исходя из стоимости имущества, причитающегося цессионарию. Если налоговый учет доходов ведется методом начисления, то признание выручки должно происходить на дату предъявления должнику приобретенного права требования или дату его переуступки (п. 5 ст. 271 НК РФ). В случае применения кассового метода учета доходов данную выручку необходимо сформировать на дату поступления от должника или нового кредитора денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав.

Для расчета налоговой базы от реализации финансовой услуги доход цессионария уменьшается на сумму понесенных затрат - расходов, связанных с приобретением права требования . При этом конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания выручки. Рассмотрим пример.

Пример 3. Некоммерческая организация "Гамма" 30.12.2012 приобрела по договору цессии у некоммерческой организации "Альфа" права требования на дебиторскую задолженность к коммерческой организации "Бета" на условиях, приведенных в примере 1, и 09.01.2013 добилась погашения долгов на сумму 515 000 руб., в том числе первого долга - на 230 000 руб., второго долга - на 285 000 руб.

Цессионарий (организация "Гамма") признает свои доходы и расходы методом начисления.

В результате совершения указанных операций в регистрах налогового учета организации "Гамма" (табл. 6, 7) должны быть сформированы следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации финансовой услуги - 515 000 руб., в том числе:

Сумма дохода от востребования первого долга - 230 000 руб. (строка 1 табл. 6);

Сумма дохода от востребования второго долга - 285 000 руб. (строка 2 табл. 6).

Таблица 6

Регистр налогового учета доходов от реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")

Таблица 7

Регистр налогового учета расходов по реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")

2. Сумма расходов по реализации финансовой услуги - 500 000 руб., в том числе:

Сумма расхода, связанного с востребованием первого долга, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 7);

Сумма расхода, связанного с востребованием второго долга, - 280 000 руб. (строка 2 табл. 7).

Таким образом, налоговая база от реализации финансовой услуги, оказанной в связи с востребованием первого долга, составит 10 000 руб. (230 000 руб. - 220 000 руб.), а в связи с востребованием второго долга - 5000 руб. (285 000 руб. - 280 000 руб.).

Если оказание финансовых услуг связано с востребованием дебиторской задолженности по долговым обязательствам, то причитающиеся цессионарию проценты подлежат признанию в налоговом учете как внереализационные доходы .

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Гражданский кодекс разрешает любой компании, имеющей дебиторскую задолженность, передать право по ее взысканию третьим лицам. В условиях финансовой нестабильности и неплатежей этим правом пользуется все большее количество компаний. Бухгалтера же в таких случаях волнуют налоговые последствия продажи долга.

Вводная информация

Если подходить к сделке по продаже дебиторской задолженности глобально, то мы обнаружим, что в ней участвуют три стороны — должник (то есть та фирма, долг которой продается), кредитор (продавец задолженности) и новый кредитор (или покупатель задолженности). Очевидно, что налоговые последствия цессии для каждой из этих трех сторон будут разными. Кроме того, в некоторых случаях правила налогообложения будут зависеть еще и от того, какая именно задолженность продается — по договору займа или вытекающая из договора на реализацию товаров, работ, услуг. Обговорив общие моменты, перейдем к конкретике и начнем с самого простого — с должника.

Налоги у должника

Для должника не имеет значения, какой именно долг у него перед кредитором (вытекающий из реализации или из займа). В любом случае передача кредитором права требования этого долга другому лицу не обязывает должника восстанавливать НДС (если он предъявлялся). Ведь перечень оснований для восстановления налога закрытый и такого пункта, как заключение договора цессии, в нем нет (п. 3 ст. НК РФ). Заметим, что при уступке права требования по договору займа вопрос с НДС вообще не возникает, т.к. операция по предоставлению займа НДС не облагается, а значит, налог должнику не предъявляется и к вычету не принимается (пп. 15 п. 3 ст. НК РФ).

Сходная картина и с налогом на прибыль. Передача новому кредитору права требования по оплате имущества, приобретенного должником, никаких последствий не влечет. Ведь при методе начисления расходы учитываются в целях налогообложения вне связи с реальной оплатой (ст. 253, ст. НК РФ). А сумма займа при ее возврате вообще в расходах не учитывается (п. 12 ст. НК РФ). И это правило не зависит от того, кому возвращается заем: первоначальному кредитору, или новому, получившему такое право требование по договору цессии.

А вот если должник применяет кассовый метод при налогообложении прибыли или находится на УСН, то приобретенные товары (работы, услуги), право требования по оплате которых уступлено, будут считаться оплаченными в момент погашения задолженности новому кредитору (п. 3 ст. НК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Продавец долга. НДС

Теперь посмотрим, как заключение договора цессии отразится в налоговом учете у компании — первоначального кредитора. Если он уступает право требования по договору займа, то ситуация крайне проста. Тут в силу прямого указания в НК РФ налог на добавленную стоимость не начисляется (пп. 15, 26 п. 3 ст. НК РФ).

Если же он продает долг, образовавшийся в результате поставки товаров (работ, услуг), то в теории возникает база по НДС. Дело в том, что передача имущественных прав — это отдельный объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. НК РФ). А право требования долга как раз и является имущественным правом. Налоговую базу в таком случае нужно определять по правилам пункта 1 статьи НК РФ. Там говорится, что облагаемая база — это превышение суммы дохода, полученного первонаальным кредитором, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Таким образом, на практике первоначальному кредитору придется платить налог, только если он получил от нового кредитора сумму, превышающую саму задолженность.

Продавец долга. Налог на прибыль и УСН

Как мы уже выяснили, договор цессии никак не затрагивает факт реализации товаров, работ или услуг. Поэтому при методе начисления корректировки налоговой базы по налогу на прибыль цессия также не влечет. Ведь на дату уступки доходы от реализации товара (работ, услуг) уже учтены при налогообложении прибыли (п. п. 1, 3 ст. НК РФ). Равно как учтены и расходы, связанные с такой реализацией (ст. НК РФ, ст. НК РФ). Какая-либо корректировка налоговой базы по первоначальной сделке в связи с уступкой не производится.

А значит, предстоит разобраться только с доходом в виде суммы, полученной в результате уступки права требования. Проблема тут в том, что финансовый результат цессии, как правило, отрицательный — право требования в большинстве случаев продается с дисконтом. И законодатель учел этот момент, установив в подпункте 2.1 пункта 1 статьи НК РФ, что налоговая база по цессии определяется по правилам, установленным статьей НК РФ. А правила эти таковы: разница между стоимостью товаров (работ, услуг), право требования оплаты которых уступлено и суммой, полученной от покупателя долга является убытком. А порядок учета убытка зависит от того когда была продана задолженность.

Если долг продан до наступления срока платежа, то доход от в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов по долговому обязательству, рассчитанную с учетом требований статьи НК РФ. Сумму процентов можно рассчитать и по-другому — с использованием методов, установленных для взаимозависимых лиц разделом V.I НК РФ. В этом случае долговое обязательство принимается равным доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Способ, выбранный первоначальным кредитором для расчета процентов, нужно закрепить в учетной политике (п. 1 ст. НК РФ).

Ну а если задолженность продана уже после наступления срока платежа, то убыток учитывается целиком. Это следует из пункта 2 статьи НК РФ.

У налогоплательщиков, применяющих УСН (или кассовый метод) ситуация будет немного иная. Ведь в этих случаях доходы от реализации товаров, работ, услуг признаются на дату поступления денежных средств или погашения задолженности другим способом (п. 2 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это значит, что на момент уступки продавцом права по получению денег за проданные товары (работ, услуг), выручка в налоговом учете еще не признана — ведь деньги не получены. Но при заключении договора цессии происходит прекращение задолженности покупателя перед продавцом «другим способом». А значит, именно в этот момент и нужно отразить в доходах выручку от реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Обратите внимание, что этот доход никак не связан с суммой, полученной от покупателя долга — в доходы попадает вся сумма задолженности, которая уступается цессионарию. При этом выручка от продажи товаров может быть уменьшена на стоимость покупных товаров, если уступлено право требования по их оплате (пп. 3 п. 1 ст. НК РФ, пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Помимо этого, у продавца долга, также как и при методе начисления, возникает доход в виде суммы, полученной от нового кредитора — это выручка от реализации имущественного права (п. 2 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом плательщики налога на прибыль могут уменьшить эту сумму на сумму уступаемого долга (пп. 2.1 п. 1 ст. НК РФ) и учесть получившийся убыток. Причем единовременно и полностью вне зависимости от «срока годности» долга, так как статья НК РФ в этой части действует только при методе начисления, а значит, при кассовом применяются общие правила пункта 2 статьи НК РФ.

А вот плательщики УСН сделать это не могут, так как подобного вида расхода для них не предусмотрено. Соответственно, плательщики УСН не могут учесть и убыток от уступки права требования. Эти положения делают договор цессии невыгодным для тех, кто применяет упрощенную систему.

Давайте теперь рассмотрим последствия уступки права требования, вытекающего из договора займа. Тут все достаточно просто: налог на прибыль нужно платить с разницы между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. НК РФ, п. п. 1, 2 ст. НК РФ). Ну а так как эта разница, как правило, оказывается отрицательной, то убыток учитывается в том же порядке, что в случае с реализацией товаров, работ и услуг. Это правило применимо как при методе начисления, так и при кассовом, поскольку в части задолженности, вытекающей из договора займа, в статье НК РФ нет оговорки о соответствующем методе.

При УСН деньги, полученные от нового кредитора, продавец долга включает в доходы от реализации имущественного права (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. НК РФ). Даже несмотря на то, что сделка по получению-выдаче займа налогом не облагается. При этом величина проданного долга расходы не уменьшает, что лишает цессию всякого экономического смысла.

Особенности бухгалтерского и налогового учета по договору цессии у цессионария и цедента. Формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС? В случае заключения договора без вознаграждения обоснование для налогового органа, а также доначисление прибыли контролирующими органами при проверках?

Учет у цедента

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи права требования признается прочим доходом. В бухучете ее отражайте по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому организация вправе открыть отдельный субсчет «Расчеты по договору уступки права требования». На дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
– реализовано право требования по договору цессии.

При поступлении оплаты от цессионария по договору уступки права требования сделайте проводку:

– получена оплата от цессионария по договору цессии.

При передаче имущественных прав у цедента может возникнуть обязанность начислить НДС, если сумма дохода от передачи требования превышает размер самого требования. То есть, цедент определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Налог на прибыль

Особенности в учете операций по уступке права требования и при расчете налога на прибыль обусловлены тем, какой финансовый результат получает организация (цедент) при реализации права требования: прибыль или убыток. Учет такого убытка зависит от предмета первоначального договора, на основании которого возникли права требования. Если по договору цессии переуступаются права, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), убыток учитывайте в особом порядке .

Учет у цессионария

Бухгалтерский учет

На дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:

Дебет 58 Кредит 76
– отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования.

Погашение задолженности перед цедентом отражайте проводкой:

Дебет 76 Кредит 51 (50)
– погашена задолженность перед цедентом по договору цессии на дату расчетов по условиям договора.

Стоимость права требования учтите в составе прочих расходов, а сумму, полученную от должника, – в составе прочих доходов (п. 11 ПБУ 10/99 , п. 7 ПБУ 9/99). При поступлении денежных средств от должника в погашение задолженности сделайте проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 76
– получена задолженность от должника;

Дебет 76 Кредит 91-1
– учтена в составе доходов сумма погашенной задолженности;

Дебет 91-2 Кредит 58
– учтена в составе расходов стоимость приобретенного права требования.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с приобретением права требования признавайте доходами и расходами от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). В доходы включите сумму задолженности, которую погашает дебитор. Расходами признавайте сумму затрат, связанных с приобретением права (в т. ч. сумму, уплаченную цеденту при приобретении дебиторской задолженности). Доходы и расходы отражайте на дату погашения должником своего долга.

Если должник погашает всю сумму обязательства единовременно, доходы и расходы учитывайте в полной сумме.

Если должник перечисляет задолженность частями, доходы и расходы определяйте в соответствии с принципом соразмерности доходов и расходов. То есть, в составе доходов учтите ту часть долга, которую фактически перечислил дебитор. Сумму расходов определите пропорционально фактически полученной сумме доходов.

Налоговая база по НДС определяется как превышение суммы погашаемого обязательства над ценой приобретения долга (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Более подробно по данному вопросу можете прочитать в рекомендациях ниже.

В случае заключения договора без вознаграждения риски могут возникнуть, если такие договора заключены с взаимозависимыми лицами.

Как цеденту оформить и отразить в бухучете уступку права требования

При уступке права требования кредитор (цедент) передает другому лицу (цессионарию) принадлежащее ему право требования от должника исполнения его обязательств. Например, кредитор вправе передать свои права требования, когда должник не может вовремя погасить свою кредиторскую задолженность.

Основания для уступки права требования

Передать свои права другому лицу кредитор может:

• по договору цессии;
• на основании закона (например, по решению суда, при реорганизации организации).

Стоимость права требования, по которой оно учитывается на балансе цедента, отразите в составе прочих расходов по дебету счета 91 (п. и ПБУ 10/99). При этом на дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (76, 58)
– списана с баланса стоимость реализованного права требования по договору цессии.

При поступлении оплаты от цессионария по договору уступки права требования сделайте проводку:

Дебет 51 (50) Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования»
– получена оплата от цессионария по договору цессии.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета , ).

Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как цеденту учесть уступку права требования при налогообложении

ОСНО: налог на прибыль

Если организация, применяющая метод начисления, получила убыток, порядок его учета в бухгалтерском и налоговом учете различается. Поэтому в бухучете образуются постоянные или временные разницы, что приводит к возникновению постоянного или отложенного налогового обязательства (актива). Об этом сказано в пунктах и ПБУ 18/02.

Ситуация: как при методе начисления рассчитать убыток от уступки права требования, если договором предусмотрена частичная оплата в течение определенного срока. На момент уступки покупатель погасил часть долга

Ольги Цибизовой, начальника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как начислить НДС при реализации имущественных прав

Ситуация: нужно ли начислять НДС при уступке права требования первоначальным кредитором. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

Первоначальный кредитор должен начислять НДС при переуступке права требования, если сумма дохода превышает размер самого требования.

Первоначальный кредитор, уступающий право требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), должен начислять НДС:

• при реализации товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке;
• при уступке права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

При уступке права требования первоначальный кредитор определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Поэтому если при уступке третьему лицу права требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) цена сделки не превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то организация – первоначальный кредитор вправе не начислять НДС. В противном случае НДС необходимо начислить только с суммы превышения выручки от переуступки требования над первоначальным долгом.

Если право требования уступает новый кредитор, НДС нужно начислить на разницу между доходом от уступки и суммой, уплаченной при покупке долгового обязательства (п. 2 ст. 155 НК РФ). Сумму налога определяйте по расчетной ставке 18/118 ().

Точно так же рассчитывайте НДС и в том случае, когда новый кредитор не продает (передает) право требования, а получает деньги от должника, погасившего свое обязательство (п. 2 ст. 155 НК РФ). НДС следует начислить в день уступки или в день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Как цессионарию оформить и отразить в бухучете и при налогообложении приобретение права требования по договору цессии

Бухучет

Если фактические затраты на приобретение права требования долга (дебиторской задолженности) по договору цессии меньше самой задолженности, то приобретенное право требования является для цессионария финансовым вложением, которое учитывается на счете 58 «Финансовые вложения» (п. 3 ПБУ 19/02).

Ситуация: как отразить в бухучете приобретение права требования долга по номинальной стоимости

Отражайте как денежный эквивалент.

Право требования долга, приобретенное по номинальной стоимости, не способно принести доход организации в будущем и не может рассматриваться в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02). Поэтому такой актив следует квалифицировать как денежные эквиваленты . Это объясняется тем, что право требования долга является высоколиквидным активом, который можно предъявить к оплате, реализовать или передать в оплату. Такая квалификация права требования долга не противоречит позиции Минфина России, приведенной в пункте 5 информационного сообщения от 21 декабря 2009 года.

Специальный счет для отражения движения таких денежных эквивалентов Планом счетов не предусмотрен. Организация может учесть такое требование, например, на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», открыв отдельный субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями». В бухгалтерском балансе , а также в отчете о движении денежных средств учитывайте приобретение права требования долга по номинальной стоимости в составе денежных эквивалентов, заранее закрепив такой порядок в учетной политике .

При приобретении права требования долга по номинальной стоимости по договору цессии в бухучете сделайте проводки:

Дебет 76 субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями» Кредит 76 «Расчеты с цедентом»
– отражена стоимость приобретаемого по договору цессии права требования;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51
– произведена оплата по договору цессии права требования.

При поступлении денежных средств от должника в погашение задолженности сделайте проводку:

Дебет 51 (50) Кредит 76 «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями»
– получена задолженность от должника.

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с приобретением права требования (дебиторской задолженности) по договору купли-продажи (договору займа, кредитному договору и др.), признавайте доходами и расходами от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

При этом в доходы включите сумму задолженности, которую погашает дебитор. Расходами признавайте сумму затрат, связанных с приобретением права (в т. ч. сумму, уплаченную цеденту при приобретении дебиторской задолженности).

Договор цессии, или договор уступки прав требования, получил широкое применение, так как случаи, когда кредитор не может получить погашение долга от должника, встречаются довольно часто. В таком случае кредитор может передать право требования долга другому лицу путем заключения договора цессии. В этой статье мы рассмотрим нюансы отражения договора цессии в проводках бухгалтерского учета.

Договором цессии называют соглашение, по которому кредитор уступает право требования долга другому лицу. Сторонами договора цессии выступают цедент (первоначальный кредитор) и цессионарий (лицо, которому было уступлено требование).

С помощью цессии долг может быть продан или передан безвозмездно. Основой для заключения договора цессии является первоначальное соглашение, подписанное цедентом и должником. Далее стороны изучают документы, подтверждающий наличие долга, его сумму и нарушение срока его погашения:

• Акт сверки взаиморасчетов , в котором зафиксирована сумма задолженности на отчетную дату;
• Акты выполненных работ, расходные накладные , подтверждающие выполнение кредитором обязательств по договору (если речь идет о договоре поставки);
• Кредитный договор, соглашение овердрафта, банковская выписка, отражающая движение средств по счету (если существует долг перед банком).

После изучения документов стороны определяют сумму, по которой будет уступлено право требования на долг (при возмездной цессии), срок перечисления средств и уступки прав. Следует отметить, что договор подписывают только первоначальный и новый кредитор, а должник узнает о передаче долга уже после подписания соглашения.

Примеры проводок по договору цессии

В учете цедента операции по уступке долга новому должнику отражаются по счету 91 , цессионарий использует .

Проводки по договору цессии у цедента

Рассмотрим пример: ООО «Максимум» была отгружена типографическая продукция на сумму 251 000 руб., НДС 38 228 руб. при себестоимости 155 000 руб. 01. .2015 «Максимум» уступил право требования долга за отгруженный товар в пользу ООО «Триада» по сумму договора 210 000 руб., НДС 32 034 руб. 15. .2015 от «Триада» поступила полная сумма оплаты по договору.

Данная операция будет отражена в учете цедента следующим образом:

Бухгалтерские проводки по договору цессии у цессионария

Теперь рассмотрим, как аналогичную операцию отразит цессионарию, которым выступает ООО «Триада».

Отметим, что для «Триады» приобретение долга является финансовым вложением, поэтому в учете отражается не только себестоимость, но и расходы на приобретение права требование (консультационные, информационные, юридические услуги и прочее).

Дополним условие: ООО «Триада» были оплачены аудиторские услуги, связанные с проверкой документов, на сумму 2 500 руб, НДС 381 руб. Должник оплатит за полученную полиграфическую продукцию в полной сумме.

В таком случае цессионарий сделает в учете следующие проводки по договору цессии:

Экспертиза статьи: С.П. Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Налоговым кодексом предусмотрен порядок учета доходов и расходов, полученных по операциям уступки права требования. Причем правила прописаны как для нового кредитора (цессионария), так и для прежнего кредитора (цедента). Тем не менее на практике положения Кодекса требуют пояснений.

Для цедента уступка права требования редко когда оборачивается прибылью. В большинстве случаев результатом операций по уступке права требования является убыток. Его учитывают в составе внереализационных расходов на дату подписания акта уступки права требования (письмо Минфина России от 28.09.2007 № 03-03-06/2/187). А вот порядок его списания зависит от того, в какое время произошла реализация права требования: до наступления срока исполнения обязательства или после того, как истек срок погашения обязательства. Причем в каждом из указанных случаев правила будут отличаться.

Если срок оплаты еще не вышел

Нередко поставщик товаров (работ, услуг) по каким-либо причинам не может дожидаться срока, когда покупатель перечислит деньги за полученные ценности или услуги. В таком случае он может передать право требования по обязательству новому кредитору. Отрицательная разница между суммой не погашенного покупателем долга и выручкой от реализации обязательства признается убытком. Причем размер убытка не может превышать (п. 1 ст. 279 НК РФ) сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по кредиту или займу, равному доходу от уступки права требования. Этот лимит рассчитывают за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса (п. 1 ст. 269 НК РФ), в которых говорится о расчете предельной величины процентов по долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Пример
6 апреля 2009 г. фирма «Север» отгрузила компании «Восток» партию товаров на сумму 413 000 руб. (в т. ч. НДС — 63 000 руб.). Согласно условиям договора покупатель должен перечислить деньги на расчетный счет фирмы «Север» до 12.05.2009.
В апреле у ООО «Север» возникли финансовые трудности, в связи с чем фирме понадобились деньги. Для пополнения расчетного счета «Север» заключил 29.04.2009 договор уступки права требования третьему лицу — компании «Запад».
Согласно условиям договора цена уступки права требования составляет 350 000 руб. Отрицательная разница, полученная ООО «Север» в результате уступ-ки права требования, составит:
413 000 - 350 000 = 63 000 руб.
Теперь надо определить, какую сумму данного убытка можно учесть в составе налоговых расходов. Период с момента подписания договора уступки права требования (29.04.2009) до момента погашения покупателем (ООО «Восток») обязательств по договору поставки (12.05.2009) составляет 14 дней. Ставка рефинансирования Банка России на 29.04.2009 — 12,5% годовых.
Сумма процентов, которую пришлось бы заплатить компании «Север», если бы она взяла кредит на сумму 350 000 руб. сроком на 14 дней, составила бы:
350 000 руб. × (12,5% × 1,5) : 365 дн. ×× 14 дн. = 2517,12 руб.
Таким образом, ООО «Север» может учесть при формировании базы по налогу на прибыль сумму убытка по договору уступки права требования в размере 2517,12 руб. Остальную часть убытка: 63 000 - 2517,12 = 60 482,88 руб. — нельзя учесть в составе налоговых расходов.

Как видим, при уступке права требования по обязательству до наступления срока оплаты покупателем товара прежний кредитор (цедент) оказывается в очень невыгодной ситуации с точки зрения налогообложения прибыли. Во-первых, он вправе учесть в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль только часть убытка от реализации права требования. Во-вторых, в связи с тем, что в бухгалтерском учете сумма такого убытка признается в расходах в полном объеме, у компании возникает необходимость применять ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 года № 114н

Срок прошел, а денег все нет

Если покупатель не оплатил некогда отгруженный ему товар в срок, предусмотренный договором, то у поставщика такая задолженность переходит в разряд просроченной. Право требования по этой задолженности кредитор также может переуступить третьему лицу. Убыток, который может образоваться в результате уступки права требования по задолженности, срок погашения которой уже прошел, учитывают в составе внереализационных расходов в следующем порядке:

• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Очевидно, что для цедента выгодна реализация права требования по задолженности после того, как истек срок оплаты, предусмотренный договором. В налоговом учете он вправе учесть всю сумму полученного от реализации убытка. Правда, если даты признания убытка приходятся на разные отчетные периоды, то у компании возникает необходимость применять ПБУ 18/02.

Уступка с прибылью

На практике встречаются ситуации, когда цена договора уступки права требования превышает размер задолженности, которая является объектом договора. Как правило, это происходит в случаях, когда по истечении срока погашения задолженности должник обязан уплатить еще и штрафные санкции за несвоевременную оплату по договору поставки (подряда и т. д.). Таким образом, цедент передает право требования не только по основному долгу за товары, но и право требования по штрафам.

Гражданский кодекс Российской Федерации
Статья 384
<...> право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. <...> к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Однако в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль цедент может учесть лишь сумму основного долга. А вот признать в расходах сумму начисленных штрафных санкций он не имеет права. Сумму начисленных санкций цеденту придется включить в состав доходов и уплатить с них налог на прибыль, несмотря на то что после заключения договора уступки права требования суммы штрафов цедент получить не сможет.

Налоговые расчеты цессионария

Приобретенное право требования цессионарий может реализовать 2 способами: либо переуступить третьему лицу, либо дождаться погашения задолженности. И в том и в другом случае речь идет о реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося при последующей уступке права требования или прекращении обязательства. При определении налоговой базы цессионер вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Дата получения дохода при реализации финансовых услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Причем при дальнейшей реализации уступки права требования третьему лицу датой получения дохода признается день подписания сторонами акта уступки права требования.
Вместе с тем расходы, связанные с покупкой права требования, учитывают при формировании базы по налогу на прибыль в том периоде, когда цессионарий получил соответствующий доход. Дата, на которую данные расходы были произведены, роли не играет.
Если договором поставки (подряда и т. д.) предусмотрено, что должник (покупатель товаров (работ, услуг)) исполняет свое обязательство в течение нескольких налоговых периодов, то цессионарий признает доход также по частям на дату погашения. Сумма дохода соответствует сумме перечисленных денег в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Что касается признания расходов при таком графике погашения задолженности, то их учитывают по мере погашения обязательства должником в сумме, пропорциональной части погашенного в данном налоговом периоде (письмо УМНС России по г. Москве от 12.04.2004 № 26-12/24826).

Пример
20 мая 2009 г. ООО «Север» приобрело право требования по задолженности ООО «За-пад». Цена договора уступки права требования — 100 000 руб. Размер причитающейся задолженности составляет 125 000 руб. Согласно договору поставки приобретенную продукцию ООО «Запад» оплачивает частями согласно графику платежей:
. 02.06.2009 — 25 000 руб.;
. 02.09.2009 — 45 000 руб.;
. 02.12.2009 — 55 000 руб.
Определим долю покупной стоимости в сумме приобретенного права требования:
100 000: 125 000 = 0,8, или 80%.
Следовательно, на дату получения денег в рамках погашения обязательства бухгалтер ООО «Север» может учесть в расходах 80% от суммы полученных денег.

На 02.06.2009
Сумма расходов составит:
25 000 руб. × 80% = 20 000 руб.
Налоговая база будет равна:
25 000 - 20 000 = 5000 руб.

На 02.09.2009
Сумма расходов:
45 000 руб. × 80% = 36 000 руб.
Налоговая база:
45 000 - 36 000 = 9000 руб.

На 02.12.2009
Сумма расходов:
55 000 руб. × 80% = 44 000 руб.
Налоговая база:
55 000 - 44 000 = 11 000 руб.
Таким образом, при формировании базы по налогу на прибыль за полугодие 2009 г. компания начислит налог на прибыль при реализации финансовых услуг с суммы 5000 руб. При расчете налога на прибыль за 9 месяцев 2009 г. налоговая база будет увеличена на сумму 9000 руб., а налоговая база за 2009 г. — на 11 000 руб. в части реализации финансовых услуг.

Как мы уже писали, цессионарий вправе передать право требования по полученному долгу третьему лицу. В таком случае расходы по приобретению права требования уменьшают доход от его реализации. Цессионарий при последующей реализации права требования приобретает статус цедента. Соответственно, учет доходов и расходов он ведет в том же порядке, который предусмотрен для первичной уступки права требования. Прибыль от последующей уступки права требования увеличивает базу по налогу на прибыль. В то же время убыток от реализации права требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает (письмо Минфина России от 10.03.2006 № 03-03-04/1/205).

Случается, что приобретенное право требования так и не реализовано. То есть должник не перечислил деньги новому кредитору в срок, предусмотренный договором, к тому же истек срок исковой давности или должник был ликвидирован. В таком случае цессионарий переносит задолженность в категорию безнадежных (п. 2 ст. 266 НК РФ). Признать данную задолженность сомнительной нельзя, потому что таковой считается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. (п. 1 ст. 266 НК РФ). Согласны с таким подходом и представители Минфина России (письмо Минфина России от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176). По их мнению, сумма долга по сделке по приобретению права требования не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и не может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса.
Таким образом, долг, полученный по договору уступки права требования и признанный безнадежным, учитывают для целей налога на прибыль в порядке, который установлен пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса для списания убытков. А именно: 50 процентов суммы долга относится в состав расходов на дату уступки права требования, а оставшаяся часть — через 45 дней.

С.В. Разгулин, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
Срок платежа по договору уступки права требования определяет порядок учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли. Налоговый кодекс предусматривает 2 варианта учета убытка от уступки права требования в зависимости от того, когда был заключен этот договор: до наступления срока платежа или после его наступления (пп. 1, 2 ст. 279 НК РФ).
В случае изменения в договоре поставки условия о сроке в соответствии с главой 29 «Изменение и расторжение договора» Гражданского кодекса (в т. ч. в одностороннем порядке) до даты уступки права требования срок платежа определяется условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования. Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 16 сентября 2008 года № 03-03-06/1/123, № 03-03-06/2/129.